Komandytariusz spółki komandytowej – zwolnienie 50% przychodu i limit 60 000 zł

Opodatkowanie zysku komandytariusza spółki komandytowej różni się zasadniczo od opodatkowania zysku komplementariusza. Komplementariusz może korzystać z mechanizmu pomniejszenia PIT o odpowiednią część CIT zapłaconego przez spółkę. W przypadku komandytariusza ustawodawca zastosował inny mechanizm – zwolnienie z PIT obejmujące 50% przychodów z udziału w zysku spółki komandytowej, jednak maksymalnie do kwoty 60 000 zł rocznie z każdej spółki.

Preferencja może w praktyce istotnie zmniejszyć opodatkowanie wypłacanego zysku. Jej zastosowanie wymaga jednak sprawdzenia struktury udziałowej oraz osobowej spółki. Ustawa wyłącza bowiem zwolnienie w przypadku niektórych komandytariuszy powiązanych z komplementariuszem, jego wspólnikami albo członkami zarządu.

Istotne znaczenie ma również źródło wypłacanego zysku. Odrębnie należy traktować zyski wypracowane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, zyski osiągnięte wcześniej oraz zyski powstałe w okresie opodatkowania spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Dlaczego zysk spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na dwóch poziomach

Spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd w Polsce jest podatnikiem CIT. Wynika to wprost z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

W pierwszej kolejności dochód wypracowany przez spółkę podlega zatem CIT na poziomie samej spółki. Następnie wypłata zysku wspólnikowi będącemu osobą fizyczną stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, który co do zasady jest objęty 19% zryczałtowanym PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

W przypadku komandytariusza ustawodawca ogranicza ekonomiczne skutki takiego dwupoziomowego opodatkowania poprzez częściowe zwolnienie przychodu na poziomie wspólnika.

Na czym polega zwolnienie 50% przychodu komandytariusza

Podstawę zwolnienia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT. W aktualnym na 22 września 2026 r. brzmieniu przepis stanowi:

Mechanizm można więc sprowadzić do następującego obliczenia:

Limit 60 000 zł ogranicza kwotę przychodu korzystającą ze zwolnienia, a nie wysokość samego przychodu, do którego można zastosować preferencję. Oznacza to, że przy przychodzie do 120 000 zł z jednej spółki komandytowej dokładnie połowa przychodu będzie zwolniona. Przy wyższych wypłatach limit 60 000 zł zostanie już wykorzystany w całości.

Przykładowo, jeżeli komandytariusz otrzyma 80 000 zł zysku, zwolnione będzie 40 000 zł, a pozostałe 40 000 zł będzie opodatkowane stawką 19%. PIT wyniesie więc 7 600 zł.

Jeżeli wypłata wyniesie 120 000 zł, zwolnione zostanie 60 000 zł, czyli maksymalna kwota przewidziana przez ustawę. Podstawą opodatkowania będzie pozostałe 60 000 zł, a PIT wyniesie 11 400 zł.

Przy wypłacie 200 000 zł połowa przychodu wynosi wprawdzie 100 000 zł, lecz zwolnienie ogranicza limit 60 000 zł. Opodatkowaniu podlega zatem 140 000 zł, a PIT wyniesie 26 600 zł.

Do poziomu 120 000 zł rocznego przychodu z jednej spółki komandytowej efektywny PIT na poziomie komandytariusza wynosi więc 9,5% wypłaconej kwoty. Wynika to z połączenia 50% zwolnienia z 19% stawką podatku. Trzeba przy tym pamiętać, że dochód został wcześniej opodatkowany CIT na poziomie spółki.

Limit 60 000 zł dotyczy każdej spółki osobno

Szczególnie istotne jest sformułowanie użyte w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT: odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej.

Limit nie jest zatem jednym wspólnym limitem przypisanym do podatnika. Jeżeli ta sama osoba jest komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych, limit 60 000 zł należy ustalać osobno dla każdej z nich.

Jeżeli przykładowo podatnik jest komandytariuszem w dwóch spółkach i z każdej otrzyma w tym samym roku 120 000 zł zysku, może – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – zastosować zwolnienie w wysokości 60 000 zł do przychodu z pierwszej spółki oraz kolejne 60 000 zł do przychodu z drugiej spółki. Łączna kwota zwolniona może zatem wynieść 120 000 zł.

Znaczenie ma również to, że limit jest roczny. Kilka wypłat otrzymanych w tym samym roku z tej samej spółki nie tworzy kilku odrębnych limitów. Jeżeli przykładowo w marcu komandytariusz wykorzysta 40 000 zł zwolnienia, a w październiku otrzyma kolejną wypłatę z tej samej spółki, do wykorzystania w danym roku pozostanie już jedynie 20 000 zł zwolnienia.

Nie każdy komandytariusz może skorzystać ze zwolnienia

Najważniejsze ograniczenia wynikają z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT. Przepis został skonstruowany w taki sposób, aby wyłączyć preferencję w określonych strukturach, w których komandytariusz posiada istotny udział w spółce będącej komplementariuszem, pełni funkcję zarządczą albo pozostaje w określonych relacjach z osobami kontrolującymi komplementariusza.

Zgodnie z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT:

W praktyce pierwszy test jest stosunkowo prosty. Jeżeli komandytariusz posiada co najmniej 5% udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem spółki komandytowej, preferencja nie przysługuje. Dotyczy to zarówno udziału bezpośredniego, jak i pośredniego.

Drugi przypadek odnosi się do funkcji w zarządzie. Komandytariusz będący członkiem zarządu spółki z o.o. pełniącej funkcję komplementariusza jest wyłączony ze zwolnienia. Regulacja obejmuje także członkostwo w zarządzie spółki posiadającej co najmniej 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem.

Trzecia grupa przypadków jest szersza, ponieważ ustawodawca odwołuje się do pojęcia podmiotu powiązanego z regulacji dotyczących cen transferowych.

Powiązania rodzinne i kapitałowe również mogą mieć znaczenie

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

Pojęcie znaczącego wpływu zostało doprecyzowane w art. 23m ust. 2 ustawy o PIT:

Przy analizie prawa do zwolnienia warto więc sporządzić rzeczywistą mapę powiązań. Samo sprawdzenie, czy komandytariusz figuruje jako wspólnik albo członek zarządu komplementariusza, może być niewystarczające. Znaczenie mogą mieć również pośrednie udziały, inne spółki w strukturze oraz relacje rodzinne.

Co oznacza wyłączenie ze zwolnienia w praktyce

Jeżeli spełniona jest jedna z przesłanek określonych w art. 21 ust. 40 ustawy o PIT, komandytariusz traci możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51a.

Przykładowo komandytariusz otrzymuje 200 000 zł zysku ze spółki komandytowej. Jednocześnie posiada 50% udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem tej spółki. Ze względu na przekroczenie progu 5% cały przychód wynoszący 200 000 zł podlega opodatkowaniu według stawki 19%. PIT wyniesie 38 000 zł.

Gdyby ten sam komandytariusz spełniał warunki zwolnienia, podatek od wypłaty 200 000 zł wynosiłby 26 600 zł. Różnica wynosi więc 11 400 zł.

Interpretacja Dyrektora KIS z 2026 r.

Problem ten został bezpośrednio przeanalizowany w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2026 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.632.2026.1.JK).

W opisanej sprawie wspólnicy A i B w jednym z analizowanych okresów byli komandytariuszami spółki komandytowej, a jednocześnie posiadali po 50% udziałów w spółce będącej jej komplementariuszem. Organ zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie znajduje art. 21 ust. 40 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, a przy wypłacie zysku należy pobrać pełny 19% PIT.

W interpretacji wskazano:

Interpretacja dobrze pokazuje praktyczne znaczenie struktury właścicielskiej. Status komandytariusza sam w sobie nie wystarcza do zastosowania zwolnienia. Konieczne jest równoczesne zbadanie relacji komandytariusza z podmiotem pełniącym funkcję komplementariusza.

Zyski z okresu opodatkowania estońskim CIT

Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT zawiera dodatkowe wyłączenie dotyczące zysków osiągniętych przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z przepisu wynika wprost, że zwolnienie komandytariusza nie obejmuje przychodów z wypłat podzielonych zysków osiągniętych przez spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Przy wypłacie zysków gromadzonych przez kilka lat trzeba zatem ustalić, z jakiego okresu pochodzi dystrybuowany zysk. W spółkach, które zmieniały sposób opodatkowania, właściwe przyporządkowanie zysku do poszczególnych lat może mieć bezpośredni wpływ na zasady PIT po stronie komandytariusza.

A co z zyskami sprzed objęcia spółki komandytowej CIT

Oddzielną kategorię stanowią zyski wypracowane przez spółkę komandytową przed dniem, w którym uzyskała status podatnika CIT. Do takich zysków zastosowanie znajduje regulacja przejściowa zawarta w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. zmieniającej ustawy o PIT i CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy:

Przepis przejściowy ma bardzo duże znaczenie w spółkach posiadających na kapitale zapasowym lub rezerwowym niewypłacone zyski z okresu sprzed objęcia CIT. Dochody spółki komandytowej były wówczas rozliczane bezpośrednio przez wspólników. Późniejsza wypłata prawidłowo zidentyfikowanych starych zysków jest rozliczana według zasad obowiązujących przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT.

W praktyce przed wypłatą warto więc rozdzielić co najmniej trzy potencjalne kategorie zysków: zyski wypracowane przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT, zyski wypracowane w okresie klasycznego opodatkowania CIT oraz zyski osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Dla każdej z tych kategorii konsekwencje podatkowe mogą być inne.

Zwolnienie dotyczy przychodu, a nie dochodu

Konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 51a jest pod tym względem jednoznaczna. Ustawodawca mówi o 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza. Przy obliczaniu zwolnienia nie ustala się zatem kosztów uzyskania przychodów przypadających komandytariuszowi.

Jeżeli komandytariusz otrzymuje 120 000 zł podlegającego omawianym zasadom zysku i spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia, 60 000 zł jest zwolnione, a od pozostałych 60 000 zł pobierany jest 19% PIT.

Mechanizm różni się przez to zasadniczo od zasad dotyczących komplementariusza. W przypadku komplementariusza przepisy przewidują pomniejszenie podatku od udziału w zysku o odpowiednią część CIT spółki. Komandytariusz korzysta natomiast z częściowego zwolnienia przychodu i nie odlicza CIT zapłaconego przez spółkę na zasadach przewidzianych dla komplementariusza.

Co warto sprawdzić przed wypłatą zysku

Przed dokonaniem wypłaty warto ustalić rok oraz okres, w którym zysk został wypracowany, status wspólnika, wysokość przychodów z udziału w zysku wypłaconych mu już w danym roku, poziom wykorzystania limitu 60 000 zł oraz strukturę kapitałową i osobową komplementariusza. Przy bardziej złożonych strukturach konieczne jest także przeanalizowanie udziałów pośrednich i powiązań określonych w art. 23m ustawy o PIT.

Szczególnej uwagi wymagają sytuacje, w których w kolejnych latach zmieniali się wspólnicy, komandytariusz obejmował udziały w komplementariuszu, wchodził do jego zarządu, następowały przekształcenia albo spółka przechodziła na estoński CIT. Sam fakt, że uchwała o podziale zysku została podjęta w 2026 r., nie przesądza jeszcze o podatkowej kwalifikacji całej wypłacanej kwoty. Trzeba zidentyfikować źródło i okres powstania zysku.

Podsumowanie

Zwolnienie przewidziane dla komandytariusza może obniżyć PIT od udziału w zysku o połowę, dopóki kwota zwolnienia nie osiągnie 60 000 zł w roku podatkowym z danej spółki komandytowej. Przy przychodzie do 120 000 zł z jednej spółki efektywne obciążenie PIT na poziomie wspólnika wynosi 9,5% wypłacanej kwoty.

Limit 60 000 zł obowiązuje odrębnie dla każdej spółki komandytowej. Osoba będąca komandytariuszem kilku spółek może więc posiadać kilka odrębnych limitów.

Największe znaczenie praktyczne mają wyłączenia z art. 21 ust. 40 ustawy o PIT. Posiadanie co najmniej 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem, pełnienie określonych funkcji zarządczych albo występowanie wskazanych w ustawie powiązań może spowodować opodatkowanie całego przychodu stawką 19%.

Przed wypłatą trzeba ponadto ustalić, z jakiego okresu pochodzi zysk. Zyski sprzed objęcia spółki komandytowej CIT podlegają przepisom przejściowym, natomiast aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51a wyłącza ze zwolnienia wypłaty zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uwaga redakcyjna

Źródła

• Ustawa o PIT – tekst jednolity i aktualne zmiany
• Ustawa o CIT – tekst jednolity i aktualne zmiany
• Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. zmieniająca ustawy o PIT i CIT
• Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 4 września 2026 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.632.2026.1.JK)