Zagraniczna spółka kontrolowana CFC – kiedy polski wspólnik zapłaci podatek?
Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych są jednym z tych obszarów, które często pojawiają się dopiero wtedy, gdy podatnik ma już konkretną spółkę za granicą, fundację prywatną, trust albo planuje przeniesienie części majątku poza Polskę. W praktyce mojej Kancelarii pytanie o CFC najczęściej pojawia się przy strukturach holdingowych, spółkach inwestycyjnych, spółkach z jurysdykcji o niższym opodatkowaniu oraz zagranicznych fundacjach prywatnych. Najważniejsza konsekwencja jest prosta: polski rezydent podatkowy może zapłacić w Polsce 19% podatku od dochodu zagranicznej jednostki, nawet jeżeli ten dochód pozostaje w spółce i nie został wypłacony wspólnikowi jako dywidenda.
Ten temat naturalnie uzupełnia analizę rezydencji podatkowej spółki, zagranicznego zakładu i dochodów zagranicznych. Rezydencja odpowiada na pytanie, gdzie podatnik podlega opodatkowaniu od całości dochodów. Zakład podatkowy dotyczy sytuacji, w której działalność gospodarcza wykonywana w innym państwie tworzy tam punkt opodatkowania. CFC obejmuje natomiast przypadki, w których polski podatnik kontroluje zagraniczną jednostkę i ustawowe warunki prowadzą do opodatkowania jej dochodu w Polsce po stronie polskiego podatnika.
1. CFC w praktyce – dlaczego dochód zagranicznej spółki może zostać opodatkowany u polskiego wspólnika?
Punktem wyjścia jest polska rezydencja podatkowa osoby fizycznej. Osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obejmuje on zasadniczo całość dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
„Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, przychodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów”.
Ustawodawca wyodrębnia dochody z zagranicznej jednostki kontrolowanej jako osobne źródło przychodów. Ma to duże znaczenie praktyczne, ponieważ CFC obejmuje szerszy mechanizm niż opodatkowanie dywidendy. Wspólnik może mieć obowiązek rozliczenia podatku od dochodu jednostki zagranicznej jako takiej.
„Źródłami przychodów są: działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną”.
Podstawową stawkę podatku określa art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.
„Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.
Dla podatnika oznacza to, że analiza CFC powinna zostać wykonana przed przyjęciem założenia, że zagraniczna spółka będzie opodatkowana wyłącznie za granicą, a w Polsce podatek pojawi się dopiero przy wypłacie dywidendy. W strukturach kontrolowanych przez polskiego rezydenta taki wniosek może być zbyt uproszczony.
2. Co może być zagraniczną jednostką?
Przepisy o CFC posługują się pojęciem zagranicznej jednostki. Jest ono szerokie i obejmuje klasyczne spółki kapitałowe, fundacje, trusty, podatkowe grupy kapitałowe oraz określone prawa o charakterze powierniczym albo fundacyjnym.
„Ilekroć w niniejszym artykule jest mowa o zagranicznej jednostce – oznacza to:
- osobę prawną,
- spółkę kapitałową w organizacji,
- jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
- spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 5a pkt 26 lit. c,
- fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
- podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
- wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel albo fundator, lub może wywierać kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką”.
Definicja obejmuje również prawa do zysku oraz kontrolę faktyczną. W praktyce ma to znaczenie wtedy, gdy struktura została zaprojektowana w sposób bardziej złożony niż zwykłe posiadanie udziałów w zagranicznej spółce.
„Ilekroć w niniejszym artykule jest mowa o prawie do uczestnictwa w zysku – oznacza to również prawo do uzyskania środków jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, lub prawo do otrzymania majątku w przyszłości, lub ekspektatywę uzyskania tych praw, w tym jako założyciel lub fundator”.
„Ilekroć w niniejszym artykule jest mowa o kontroli faktycznej – oznacza to kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem”.
Dobrym przykładem szerokiego działania tych przepisów jest interpretacja Dyrektora KIS z 12 czerwca 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.376.2026.1.MR, dotycząca fundacji w Liechtensteinie. Organ potwierdził w niej, że fundacja może stanowić zagraniczną jednostkę kontrolowaną dla polskiej fundatorki i beneficjentki.
„Zatem mając na uwadze powyższy art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT”.
Przekładając to na praktykę, analiza CFC powinna obejmować odpis z rejestru spółek, procent udziałów oraz rzeczywisty układ praw i wpływu na jednostkę. Przy fundacjach prywatnych, trustach oraz konstrukcjach powierniczych trzeba sprawdzić, kto faktycznie korzysta z majątku, kto może wpływać na decyzje, komu przysługuje ekspektatywa świadczenia oraz czy polski podatnik może w przyszłości nabyć prawa do majątku albo zysku.
3. Kiedy zagraniczna jednostka staje się zagraniczną jednostką kontrolowaną?
Najważniejszym przepisem jest art. 30f ust. 3 ustawy o PIT. Przepis przewiduje kilka niezależnych kategorii zagranicznych jednostek kontrolowanych. W praktyce najczęściej analizuje się klasyczny test kontroli, udziału przychodów pasywnych i niskiego opodatkowania, ale od 2022 r. duże znaczenie mają również dodatkowe testy dotyczące aktywów i rentowności.
„Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:
- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo
- zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
- Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
- Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
- zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
- w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
- co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi:
- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
- ze zbycia udziałów albo akcji,
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez tę jednostkę zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo
- zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
- w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez tę jednostkę zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,
- przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:
- udziałów albo akcji w innych spółkach,
- nieruchomości lub ruchomości,
- wartości niematerialnych i prawnych,
- należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,
- aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości, o której mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów albo akcji w innej spółce:
- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów albo akcji w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
- zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
- dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) x 20%, w którym poszczególne litery oznaczają: b – wartość bilansową aktywów jednostki, c – roczne koszty zatrudnienia jednostki, d – zakumulowaną dotychczas wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
- mniej niż 75% przychodów jednostki pochodzi z transakcji z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia tej jednostki,
- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez tę jednostkę zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu”.
W praktyce analizę rozpoczynam zwykle od ustalenia, do której grupy potencjalnie należy dana jednostka. Spółka z kraju lub terytorium objętego szczególnym wykazem wymaga innego podejścia niż spółka z państwa UE, która prowadzi lokalną działalność operacyjną, zatrudnia pracowników i ponosi realne koszty. Jeszcze inaczej analizuje się jednostki holdingowe lub inwestycyjne, w których istotną część majątku stanowią udziały, wierzytelności, prawa własności intelektualnej albo instrumenty finansowe.
| Etap analizy | Co ustala się w praktyce | Dlaczego ma znaczenie |
|---|---|---|
| 1. Status polskiego podatnika | Czy wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym albo polską spółką. | CFC obciąża polskiego podatnika kontrolującego jednostkę zagraniczną. |
| 2. Rodzaj jednostki | Czy chodzi o spółkę, fundację, trust, strukturę powierniczą albo inną jednostkę zagraniczną. | Definicja obejmuje znacznie więcej niż zwykłą spółkę kapitałową. |
| 3. Kontrola | Udziały, głosy, prawo do zysku, ekspektatywy, powiązania i kontrolę faktyczną. | Próg ponad 50% można spełnić także wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi polskimi podatnikami. |
| 4. Charakter przychodów | Udział przychodów pasywnych albo wybranych przychodów z transakcji powiązanych. | Przy klasycznym CFC co najmniej 33% przychodów musi pochodzić z określonych kategorii. |
| 5. Poziom opodatkowania | Faktycznie zapłacony podatek, z uwzględnieniem zwrotów i odliczeń. | Porównuje się realne obciążenie zagraniczne z hipotetycznym podatkiem polskim. |
| 6. Substancja gospodarcza | Lokal, personel, aktywa, samodzielność decyzyjną, ryzyko i funkcje. | Przy UE/EOG istotna rzeczywista działalność może wyłączyć opodatkowanie CFC. |
4. Kontrola nad zagraniczną jednostką – udziały formalne i faktyczny wpływ
Próg kontroli w najczęściej analizowanych wariantach wynosi ponad 50%. Ustawodawca bierze pod uwagę udział w kapitale, prawa głosu, prawo do uczestnictwa w zysku oraz kontrolę faktyczną. Istotne jest również to, że polski podatnik może spełnić próg samodzielnie albo wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi polskimi podatnikami.
W mojej ocenie właśnie ten element bywa najczęściej niedoszacowany przy strukturach rodzinnych i holdingowych. Podatnik patrzy na własny procent udziałów, a przepisy nakazują spojrzeć szerzej: na powiązania osobowe, rodzinne, kapitałowe, umowne i faktyczny sposób podejmowania decyzji.
Dodatkowe znaczenie ma art. 30f ust. 22 ustawy o PIT, który ogranicza skuteczność sztucznego rozdzielania praw przez podmioty pośrednie.
„Dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki lub spełnienia warunku kontroli nad zagraniczną jednostką nie uwzględnia się relacji pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich”.
Praktycznie oznacza to, że przy analizie CFC warto odtworzyć rzeczywisty łańcuch wpływu na jednostkę zagraniczną. Sam formalny schemat właścicielski może okazać się niewystarczający, jeżeli decyzje gospodarcze są w rzeczywistości podejmowane w innym miejscu albo przez inną osobę.
5. Klasyczny test CFC – przychody pasywne i niski podatek
Najczęściej stosowany w praktyce wariant CFC wynika z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT. W uproszczeniu wymaga on łącznego spełnienia trzech warunków: kontroli przekraczającej 50%, co najmniej 33% przychodów z określonych źródeł oraz niskiego faktycznego opodatkowania za granicą.
Katalog przychodów obejmuje typowe dochody pasywne, takie jak dywidendy, zbycie udziałów, odsetki, należności licencyjne, instrumenty finansowe, działalność finansowa, a także określone transakcje z podmiotami powiązanymi, gdy wartość dodana po stronie jednostki jest znikoma. W praktyce szczególnie uważnie analizuję spółki holdingowe, pożyczkowe, licencyjne, inwestycyjne oraz podmioty wystawiające faktury w grupie przy ograniczonym zapleczu gospodarczym.
Warunek niskiego podatku wymaga porównania faktycznie zapłaconego podatku z hipotetycznym polskim CIT. Znaczenie ma podatek realny, czyli niepodlegający zwrotowi ani odliczeniu w jakiejkolwiek formie. Dlatego sama nominalna stawka podatku w państwie siedziby spółki nie zamyka analizy. Trzeba sprawdzić podstawę opodatkowania, zwolnienia, ulgi, odliczenia, straty, specjalne reżimy podatkowe i rzeczywistą kwotę podatku zapłaconego za granicą.
6. Podstawa opodatkowania – podatek od dochodu jednostki, którego wspólnik często nie otrzymał
Jedną z najbardziej praktycznych konsekwencji CFC jest opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki po stronie polskiego podatnika według proporcji odpowiadającej okresowi kontroli i prawu do uczestnictwa w zysku. Wspólnik może więc zapłacić PIT-CFC także wtedy, gdy środki pozostają na rachunku zagranicznej spółki.
„Podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej przypadający na okres, w którym podatnik posiadał bezpośrednio lub pośrednio samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, prawo do uczestnictwa w zysku, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku, po odliczeniu kwot:
- uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
- dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej”.
„Dochód, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.
Przykładowo, jeżeli polski rezydent podatkowy posiada przez cały rok 100% prawa do zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, a dochód tej jednostki ustalony według polskich zasad wynosi 500 000 zł, podstawowa kalkulacja PIT-CFC zaczyna się od tej kwoty. Podatek według stawki 19% wynosiłby 95 000 zł, z uwzględnieniem ewentualnych odliczeń przewidzianych w przepisach.
Jeżeli podatnik posiada 60% prawa do zysku, podstawą kalkulacji jest odpowiednia część dochodu. Jeżeli nabył kontrolę w trakcie roku, znaczenie ma również okres, w którym posiadał prawa objęte art. 30f ust. 5 ustawy o PIT. W praktyce potrzebna jest więc informacja o wyniku finansowym spółki oraz dokładna historia udziałów, praw do zysku i zmian właścicielskich.
7. Szczególne testy aktywów i rentowności
Po zmianach obowiązujących od 2022 r. analiza CFC obejmuje także jednostki posiadające istotne aktywa oraz jednostki wykazujące określoną nadwyżkę dochodu względem aktywów, kosztów zatrudnienia i amortyzacji. Te przepisy mają szczególne znaczenie przy strukturach inwestycyjnych, holdingowych i majątkowych.
W interpretacji Dyrektora KIS z 20 lutego 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.849.2022.2.MR organ wyjaśnił sens wprowadzenia piątego rodzaju zagranicznej jednostki kontrolowanej, odnoszącego się do stopy zwrotu z aktywów.
„Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów”.
Organ dodał również:
„W przypadku tej jednostki dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego)”.
Dla podatnika oznacza to, że sama niska bieżąca rentowność spółki zagranicznej może nie kończyć analizy. Przy dużej wartości aktywów trzeba sprawdzić, czy nie działa szczególna metoda ustalania dochodu przewidziana dla jednostek objętych dodatkowymi testami ustawowymi.
8. Odliczenie zagranicznego podatku
Podatek CFC ma łagodzić sytuację, w której dochód kontrolowanej jednostki podlega niskiemu opodatkowaniu za granicą. Ustawa przewiduje mechanizm odliczenia odpowiedniej części podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.
„Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 podatnik może odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną w państwie jej siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia lub w innym państwie w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej jednostki ustalonego zgodnie z ust. 7 albo ust. 7a. Przepis art. 27 ust. 8 stosuje się odpowiednio”.
W praktyce trzeba zatem ustalić zagraniczny podatek faktycznie zapłacony, sposób jego przypisania do dochodu jednostki oraz proporcję wynikającą z praw polskiego podatnika. Ten etap wymaga dokumentów księgowych i podatkowych z państwa zagranicznego, ponieważ informacja o nominalnej stawce podatku w danym kraju daje jedynie punkt wyjścia do analizy.
9. PIT-CFC – termin, zeznanie i osobne rozliczenie dla każdej jednostki
Rozliczenie podatku CFC następuje w odrębnym zeznaniu PIT-CFC. Termin jest powiązany z końcem roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej, a w określonych sytuacjach z rokiem podatkowym podatnika.
„Podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne jednostki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej jednostki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych jednostek”.
Kwestia roku podatkowego jednostki była przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS z 13 marca 2026 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.78.2026.1.KF. Organ odniósł się do sytuacji, w której pierwszy rok podatkowy zagranicznej spółki przekraczał 12 miesięcy.
„Jak wynika z cytowanego wyżej art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Oznacza to, co do zasady, że rozliczenie powinno być składane za okres będący rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej”.
W tej samej interpretacji organ wskazał:
„Jedynie w przypadku, gdy zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo gdy rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, należy przyjąć, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika”.
W praktyce oznacza to, że przy zagranicznej spółce trzeba ustalić jej rok podatkowy zgodnie z lokalnymi dokumentami i przepisami. Jeżeli rok ten przekracza 12 kolejnych miesięcy, polski podatnik powinien przejść na rok podatkowy właściwy dla siebie. W sprawach obejmujących kilka jednostek zagranicznych konieczne jest odrębne rozliczenie każdej z nich.
10. Rejestr i ewidencja zagranicznych jednostek
Przepisy CFC nakładają również obowiązki dokumentacyjne. W praktyce mają one ogromne znaczenie, ponieważ organ podatkowy może zażądać rejestru i ewidencji w krótkim terminie. Brak danych może prowadzić do oszacowania dochodu.
„W celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 23m ust. 3 stosuje się odpowiednio”.
„Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek”.
„Po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej jednostki, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego, podatnicy są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”.
„Na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15a i 16 rejestry i ewidencje. Jeżeli podatnik nie udostępni tych rejestrów lub tej ewidencji albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych rejestrów lub ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności, z której dochód został osiągnięty. W celu określenia dochodu w drodze oszacowania organ podatkowy może wezwać podatnika do przedłożenia dokumentów niezbędnych do ustalenia tego dochodu”.
Z praktycznego punktu widzenia warto gromadzić dokumenty już w trakcie roku. Dotyczy to sprawozdań finansowych, ksiąg, deklaracji podatkowych, potwierdzeń zapłaty podatku za granicą, umów, uchwał, informacji o aktywach, danych o przychodach pasywnych oraz dokumentów potwierdzających lokalną działalność. Przy kontroli zebranie tych danych w 7 dni może być bardzo trudne, zwłaszcza gdy dokumentacja znajduje się u zagranicznej administracji, księgowego albo zarządu.
11. Rzeczywista działalność gospodarcza w UE albo EOG
Jednym z najważniejszych wyjątków praktycznych jest wyłączenie dotyczące zagranicznej jednostki podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów w państwie UE albo EOG, jeżeli prowadzi tam istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Ten element ma szczególne znaczenie przy spółkach z państw Unii Europejskiej, które rzeczywiście prowadzą lokalną działalność operacyjną.
„Przepisów ust. 1, 15a i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”.
„Przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
- zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
- zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
- zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających”.
„Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem”.
W wyroku NSA z 13 listopada 2025 r., II FSK 346/23 sąd zaakcentował znaczenie realnej działalności gospodarczej jednostki zagranicznej w sprawie dotyczącej CFC.
„Dla spełnienia kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie jest wystarczające samo zarejestrowanie spółki”.
NSA dodał również:
„Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że cel wprowadzonej regulacji i wytyczne płynące z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. nakazują oceniać realność prowadzonej działalności z uwzględnieniem wykorzystywania przez zagraniczną spółkę kontrolowaną własnych zasobów i samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych”.
W praktyce oznacza to, że spółka z UE albo EOG powinna mieć substancję odpowiadającą skali i rodzajowi prowadzonej działalności. Przy działalności handlowej mogą to być przykładowo lokal, magazyn, personel, kontrakty, lokalni kontrahenci i samodzielne zarządzanie. Przy działalności holdingowej trzeba sprawdzić, czy spółka faktycznie wykonuje funkcje właścicielskie, zarządcze albo inwestycyjne, czy ponosi ryzyko i czy posiada zasoby pozwalające na realizację tych funkcji.
12. Fundacja prywatna, trust i struktury rodzinne
Fundacje prywatne i trusty wymagają szczególnie ostrożnej analizy. Często w takich strukturach formalnym właścicielem majątku jest fundacja albo trustee, ale polski podatnik może być fundatorem, założycielem, beneficjentem albo osobą mającą wpływ na sposób zarządzania majątkiem. Definicje prawa do uczestnictwa w zysku i kontroli faktycznej zostały skonstruowane tak, aby objąć również tego rodzaju sytuacje.
We wspomnianej już interpretacji z 12 czerwca 2026 r. Dyrektor KIS potwierdził skutki CFC dla fundacji w Liechtensteinie. Wnioskodawczyni była założycielem oraz beneficjentem fundacji i planowała przekazanie majątku do fundacji w drodze darowizny.
„Wnioskodawczyni, która będzie założycielem oraz beneficjentem Fundacji i w drodze darowizny mającej charakter nieodpłatny przekaże majątek do Fundacji, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację”.
Z mojego doświadczenia wynika, że przy fundacjach prywatnych kluczowe jest odtworzenie praw fundatora i beneficjentów, zasad powoływania organów, możliwości zmiany statutu, uprawnień do świadczeń, sposobu inwestowania majątku oraz rzeczywistego wpływu polskiego podatnika na decyzje. To właśnie te elementy pokazują, czy przepisy CFC mogą objąć dochody fundacji.
13. Polska spółka jako wspólnik zagranicznej jednostki
Jeżeli wspólnikiem zagranicznej jednostki jest polska spółka będąca podatnikiem CIT, analizę prowadzi się na podstawie art. 24a ustawy o CIT. Mechanizm jest analogiczny: polski podatnik CIT może zapłacić 19% podatku od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.
„Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania”.
W praktyce ma to znaczenie przy polskich spółkach holdingowych, które posiadają udziały w podmiotach zagranicznych. Analiza powinna objąć zarówno przepisy o CFC, jak i ewentualne skutki podatku u źródła, zwolnień dywidendowych, rzeczywistego właściciela oraz cen transferowych. Te reżimy mogą występować równolegle, ale każdy z nich bada inny element struktury.
14. Najczęstsze sytuacje, w których sprawdzam CFC
W praktyce doradczej CFC warto sprawdzić przede wszystkim wtedy, gdy polski rezydent posiada lub kontroluje zagraniczną spółkę, która osiąga dywidendy, odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży udziałów albo przychody z działalności finansowej. Podobna analiza jest potrzebna przy spółkach wystawiających faktury na rzecz podmiotów powiązanych, jeżeli ich własna wartość dodana jest ograniczona.
Drugą grupą są struktury majątkowe. Dotyczy to fundacji prywatnych, trustów, spółek inwestycyjnych oraz jednostek posiadających znaczące portfele udziałów, wierzytelności, praw własności intelektualnej, nieruchomości lub instrumentów finansowych. W takich sprawach szczególne znaczenie mają dodatkowe testy aktywów i rentowności.
Trzecią grupą są spółki w państwach UE albo EOG, które korzystają z preferencyjnych reżimów podatkowych. Przy nich samo położenie w Unii Europejskiej nie kończy sprawy. Trzeba wykazać istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie siedziby, jeżeli podatnik chce korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 30f ust. 18 ustawy o PIT.
Czwarta grupa to sytuacje, w których kilka osób z Polski posiada udziały w tej samej spółce zagranicznej albo kontrola jest wykonywana przez rodzinę, wspólników, polskie spółki lub podmioty powiązane. W takich przypadkach trzeba ustalić, czy warunek kontroli jest spełniony wspólnie przez kilka osób lub podmiotów.
15. Jak przygotować analizę CFC przed założeniem albo wykorzystaniem zagranicznej spółki?
W tego rodzaju sprawach zwykle zaczynam analizę od ustalenia, kto jest polskim podatnikiem i jakie prawa posiada wobec jednostki zagranicznej. Następnie odtwarzam strukturę właścicielską, zasady podejmowania decyzji, katalog przychodów, sposób opodatkowania za granicą, wartość aktywów, funkcje gospodarcze jednostki oraz jej lokalną substancję.
Z praktycznego punktu widzenia warto przygotować zestaw dokumentów jeszcze przed rozpoczęciem struktury. Najczęściej potrzebne są: dokumenty korporacyjne jednostki, umowy wspólników, statut fundacji albo trust deed, dane o beneficjentach, sprawozdania finansowe, lokalne deklaracje podatkowe, potwierdzenia zapłaty podatku, opis personelu i zaplecza, umowy z kontrahentami oraz dokumenty pokazujące, kto faktycznie podejmuje decyzje.
W mojej ocenie CFC jest jednym z tych obszarów, w których najwięcej ryzyka powstaje przy pozornie prostym założeniu: skoro spółka jest zagraniczna, jej niewypłacony zysk pozostaje poza polskim PIT. Przepisy wymagają znacznie dokładniejszej analizy. Dobrze przygotowana struktura powinna mieć uzasadnienie gospodarcze, dokumenty potwierdzające rzeczywiste funkcje jednostki i kalkulację pokazującą, czy powstaje obowiązek PIT-CFC albo CIT-CFC.
FAQ – CFC w praktyce
Czy polski wspólnik płaci CFC, jeżeli spółka nie wypłaciła dywidendy?
Tak, jeżeli spełnione są warunki z art. 30f ustawy o PIT. Podatek CFC dotyczy dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej przypisanego polskiemu podatnikowi, a nie wyłącznie faktycznie wypłaconej dywidendy.
Czy każda zagraniczna spółka polskiego rezydenta jest CFC?
Ocena zależy od spełnienia ustawowych warunków. Trzeba zbadać rodzaj jednostki, kraj siedziby, poziom kontroli, strukturę przychodów, faktycznie zapłacony podatek, aktywa, rentowność i ewentualną rzeczywistą działalność gospodarczą w UE albo EOG.
Czy spółka z UE może korzystać z wyłączenia?
Tak, jeżeli podlega opodatkowaniu od całości dochodów w państwie UE albo EOG i prowadzi tam istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie znaczenie mają lokal, personel, wyposażenie, samodzielne funkcje gospodarcze, uzasadnienie ekonomiczne i relacja działalności rzeczywistej do przychodów ogółem.
Czy trzeba prowadzić ewidencję CFC?
Tak, podatnik objęty art. 30f ustawy o PIT powinien prowadzić rejestr zagranicznych jednostek oraz ewidencję pozwalającą ustalić dochód, podstawę opodatkowania i należny podatek. Organ może zażądać tych danych w terminie 7 dni.
Czy w przypadku kilku zagranicznych jednostek składa się jedno zeznanie?
Art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT przewiduje odrębne zeznanie dla każdej zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej takiej jednostki, powinien przygotować osobne rozliczenia.
Co według mnie warto sprawdzić przed podjęciem decyzji?
Przed założeniem albo wykorzystaniem zagranicznej spółki rekomendowałbym ustalenie przede wszystkim pięciu kwestii. Po pierwsze, kto będzie polskim podatnikiem i jakie prawa będzie posiadał do zysku, majątku albo decyzji jednostki. Po drugie, jakie przychody będzie osiągała jednostka i czy będą to przychody objęte katalogiem z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT. Po trzecie, jaki podatek zostanie faktycznie zapłacony za granicą. Po czwarte, czy jednostka będzie miała realną substancję gospodarczą odpowiadającą skali działalności. Po piąte, czy podatnik będzie w stanie prowadzić rejestr i ewidencję oraz przygotować PIT-CFC albo CIT-CFC w ustawowym terminie.
Tak przeprowadzona analiza pozwala ocenić, czy zagraniczna jednostka jest rzeczywistym elementem działalności gospodarczej lub majątkowej, czy też tworzy obowiązek rozliczenia podatku CFC w Polsce. W praktyce największą wartość ma analiza wykonana przed wdrożeniem struktury, ponieważ wtedy można jeszcze ukształtować model działania, dokumentację i lokalną organizację spółki w sposób odpowiadający rzeczywistym celom gospodarczym.
Zagraniczna spółka kontrolowana CFC
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.