Dyrektor lub członek zarządu zagranicznej spółki mieszkający w Polsce – gdzie płaci PIT?
Osoba mieszkająca w Polsce może być członkiem zarządu, dyrektorem albo członkiem board of directors spółki zarejestrowanej w innym państwie. W takiej sytuacji samo miejsce wypłaty wynagrodzenia nie rozstrzyga, gdzie należy zapłacić PIT. Najpierw trzeba ustalić rezydencję podatkową osoby fizycznej, następnie charakter pełnionej funkcji, a dopiero później zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W praktyce najważniejsza różnica przebiega pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu członkostwa w organie zarządzającym spółki a zwykłym wynagrodzeniem pracowniczym. Pierwsza kategoria jest zazwyczaj objęta artykułem odpowiadającym art. 16 Modelowej Konwencji OECD, dotyczącym wynagrodzeń dyrektorów. Druga podlega zasadom właściwym dla pracy najemnej, zwykle uregulowanym w art. 15 danej umowy.
Punkt wyjścia: polski rezydent rozlicza w Polsce również dochody zagraniczne
Podstawową zasadę określa art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Z kolei art. 3 ust. 1a ustawy o PIT stanowi:
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Jeżeli dyrektor albo członek zarządu pozostaje polskim rezydentem podatkowym, Polska obejmuje co do zasady jego dochód zagraniczny nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Dalszy sposób opodatkowania zależy od postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a państwem siedziby spółki. Umowa może przyznać temu drugiemu państwu prawo opodatkowania wynagrodzenia, a następnie wskazać metodę, dzięki której Polska eliminuje podwójne opodatkowanie.
W sprawach, z którymi spotykam się w praktyce, właśnie ten etap bywa pomijany. Podatnik widzi, że wynagrodzenie wypłaca spółka zagraniczna, i zakłada, że rozliczenie dotyczy wyłącznie państwa tej spółki. Dla polskiego rezydenta punktem wyjścia jest jednak opodatkowanie światowych dochodów w Polsce, zmodyfikowane dopiero przez właściwą umowę międzynarodową.
Wynagrodzenie członka zarządu lub dyrektora – najczęściej art. 16 umowy
Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera odrębny przepis dotyczący wynagrodzeń członków organów spółek. Jego konstrukcja odpowiada art. 16 Modelowej Konwencji OECD. W konkretnych umowach pojawiają się różne określenia, takie jak rada dyrektorów, rada zarządzająca, zarząd albo podobny organ.
Przykładowo art. 16 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stanowi:
Wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zwrot „mogą być opodatkowane” oznacza przyznanie państwu siedziby spółki prawa do opodatkowania. Nie jest to sformułowanie oznaczające wyłączność tego państwa. Jeżeli osoba jest polskim rezydentem, Polska zachowuje swoje prawo wynikające z rezydencji, a podwójne opodatkowanie usuwa się metodą określoną w danej umowie.
Dyrektor spółki zagranicznej a zwykły pracownik – to dwa różne reżimy
Najważniejsze praktyczne pytanie brzmi zatem: za co konkretnie wypłacane jest wynagrodzenie. Jeżeli płatność jest należna za wykonywanie funkcji członka zarządu lub członka właściwego organu spółki, zastosowanie może znaleźć art. 16 UPO. Jeżeli ta sama osoba wykonuje również zwykłą pracę operacyjną, techniczną, sprzedażową albo doradczą, ta część wynagrodzenia może podlegać przepisowi dotyczącemu pracy najemnej.
Na gruncie ustawy o PIT przychody członków organów osób prawnych zostały wprost wymienione w art. 13 pkt 7:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, dotyczący stosunku pracy, stanowi:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Bardzo dobrze pokazuje tę granicę interpretacja Dyrektora KIS z dnia 9 lipca 2026 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.525.2026.4.JM). Organ analizował sytuację pracownika niemieckiej spółki matki, który równocześnie pełnił funkcję członka zarządu polskiej spółki. Dyrektor KIS wskazał:
Otrzymanie przez członka zarządu wynagrodzenia za pełnienie funkcji zarządczych w Spółce polskiej w oparciu o umowę o pracę zawartą z niemiecką spółką matką nie przesądza o tym, że wynagrodzenie takie powinno zostać opodatkowane jako przychód z umowy o pracę.
W tej samej interpretacji organ zwrócił uwagę, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną jako członek zarządu zostało wyodrębnione od pozostałej części wynagrodzenia pracowniczego i pozostawało w bezpośrednim związku z funkcją zarządczą. To właśnie ten związek przesądził o zastosowaniu art. 16 UPO zamiast reguł właściwych dla pracy najemnej.
Przekładając to na sytuację odwrotną, polski rezydent zatrudniony przez zagraniczną spółkę może mieć dwa rodzaje dochodu. Część wynagrodzenia odpowiadająca rzeczywistemu członkostwu w organie zarządzającym może podlegać art. 16. Pozostała część, należna przykładowo za pracę dyrektora sprzedaży, dyrektora finansowego lub specjalisty wykonywaną w ramach stosunku pracy, wymaga odrębnej analizy na podstawie art. 15 właściwej umowy.
Sama nazwa stanowiska „director” nie wystarcza
W spółkach zagranicznych termin „director” może oznaczać zarówno formalnego członka organu spółki, jak i osobę zajmującą wysokie stanowisko menedżerskie. Dla podatków znaczenie ma rzeczywisty status prawny tej osoby i charakter świadczeń, za które otrzymuje pieniądze.
Z praktycznego punktu widzenia analizę zaczynam od dokumentów korporacyjnych. Trzeba ustalić, czy podatnik został formalnie powołany do organu, jakie kompetencje wynikają z prawa właściwego dla spółki, czy posiada prawo głosu w organie oraz czy wynagrodzenie przysługuje właśnie z tytułu tej funkcji. Następnie porównuję te ustalenia z brzmieniem konkretnej UPO.
W starszej, ale nadal przydatnej jako ilustracja mechanizmu traktatowego interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.113.2017.2.AK) organ wyraźnie zastrzegł, że rozstrzygnięcie dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu funkcji objętej art. 16 umowy, a wynagrodzenie z innego tytułu wymagałoby osobnej oceny.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia członka zarządu lub dyrektora zarządzającego Spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 ww. umowy polsko-maltańskiej. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od Spółki wynagrodzenie z innego tytułu niż wskazany powyżej – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.
Ten fragment dobrze oddaje istotę problemu. Jedna osoba może pełnić w tej samej grupie kilka funkcji, a dla każdej części wynagrodzenia właściwy może być inny przepis umowy.
Jak Polska usuwa podwójne opodatkowanie?
Po ustaleniu, że art. 16 właściwej UPO daje państwu siedziby spółki prawo do opodatkowania wynagrodzenia, trzeba sprawdzić przepis o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zależności od państwa oraz wpływu Konwencji MLI zastosowanie może mieć metoda wyłączenia z progresją albo metoda odliczenia proporcjonalnego.
Metoda wyłączenia z progresją
Mechanizm tej metody wynika z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT:
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
- do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
- ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
- ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Przy tej metodzie zagraniczne wynagrodzenie objęte zwolnieniem nie jest ponownie opodatkowane w Polsce, lecz może podwyższyć stopę procentową stosowaną do innych dochodów rozliczanych skalą.
Metoda odliczenia proporcjonalnego
Art. 27 ust. 9 ustawy o PIT stanowi:
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Przy metodzie kredytu podatkowego dochód zagraniczny wchodzi do polskiej podstawy, a podatek zapłacony za granicą można odliczyć w granicach ustawowego limitu. Efekt ekonomiczny może więc istotnie różnić się od metody wyłączenia z progresją.
Ministerstwo Finansów wskazuje, że Konwencja MLI zmieniła metodę unikania podwójnego opodatkowania w wielu polskich umowach, między innymi z Wielką Brytanią, Irlandią, Finlandią, Norwegią, Belgią, Kanadą, Danią, Portugalią, Hiszpanią oraz kilkoma innymi państwami. Dlatego przy aktualnym rozliczeniu należy sprawdzać nie tylko pierwotny tekst umowy, lecz również jej tekst syntetyczny uwzględniający MLI.
Przykład: członek zarządu spółki niemieckiej i dyrektor spółki brytyjskiej
| Sytuacja | Przepis UPO | Prawo do opodatkowania | Co trzeba sprawdzić w Polsce |
|---|---|---|---|
| Polski rezydent jest formalnym członkiem zarządu spółki niemieckiej i otrzymuje wynagrodzenie za tę funkcję. | Co do zasady art. 16 UPO. | Niemcy mogą opodatkować wynagrodzenie jako państwo siedziby spółki. Polska zachowuje prawo wynikające z rezydencji. | Metodę eliminacji podwójnego opodatkowania w aktualnym brzmieniu UPO oraz dokument potwierdzający podatek zagraniczny. |
| Polski rezydent jest członkiem board of directors spółki brytyjskiej. | Co do zasady art. 16 UPO. | Wielka Brytania może mieć prawo opodatkowania. Polska rozlicza dochód jako państwo rezydencji. | Wpływ MLI. W relacji z Wielką Brytanią metoda została zmieniona na odliczenie proporcjonalne. |
| Polski rezydent jest zatrudniony przez zagraniczną spółkę jako dyrektor sprzedaży, ale nie jest członkiem jej organu. | Zwykle art. 15 UPO dotyczący pracy najemnej. | Znaczenie ma przede wszystkim miejsce faktycznego wykonywania pracy. | Miejsce wykonywania obowiązków, dni pobytu za granicą, pracodawcę ekonomicznego oraz ewentualny zakład. |
| Ta sama osoba jest członkiem zarządu i jednocześnie pracownikiem operacyjnym. | Możliwe równoległe zastosowanie art. 16 i art. 15 do różnych części wynagrodzenia. | Każdy składnik wynagrodzenia wymaga przypisania do właściwej funkcji. | Dokumentację podziału wynagrodzenia, zakres obowiązków i podstawę prawną każdej wypłaty. |
Powyższe przykłady są celowo uproszczone. Rzeczywiste rozliczenie zależy od treści konkretnej UPO, prawa państwa siedziby spółki oraz tego, jak faktycznie wykonywana jest funkcja.
Czy ma znaczenie, że dyrektor pracuje zdalnie z Polski?
Przy wynagrodzeniu objętym art. 16 samo miejsce wykonywania codziennych czynności zwykle ma mniejsze znaczenie niż siedziba spółki i tytuł, z którego wypłacane jest wynagrodzenie. W przypadku zwykłego stosunku pracy sytuacja jest odwrotna. Artykuł dotyczący pracy najemnej opiera się w znacznym stopniu na miejscu faktycznego wykonywania pracy.
Osoba mieszkająca w Polsce, zatrudniona przez zagraniczną spółkę i wykonująca całość zwykłej pracy zdalnej dla zagranicznej firmy z Polski, powinna więc szczególnie dokładnie przeanalizować art. 15 właściwej UPO. Jeżeli jednocześnie jest formalnym członkiem zarządu tej spółki, potrzebne może być rozdzielenie wynagrodzenia zarządczego od pracowniczego.
Dodatkowo wykonywanie kluczowych funkcji zarządczych z Polski może wywołać odrębne pytania po stronie samej spółki, w szczególności dotyczące miejsca zarządu, rezydencji podatkowej spółki albo powstania zakładu w Polsce. To odrębny problem od osobistego PIT członka zarządu, ale przy realnym zarządzaniu zagraniczną spółką z Polski warto zbadać oba poziomy równocześnie.
Jak rozliczyć takie wynagrodzenie w praktyce?
W podobnych przypadkach zaczynam analizę od ustalenia pięciu elementów: rezydencji podatkowej osoby fizycznej, państwa siedziby spółki, formalnej podstawy pełnienia funkcji, rzeczywistego zakresu obowiązków oraz zasad kalkulacji wynagrodzenia. Dopiero na tej podstawie można wybrać właściwy artykuł umowy i metodę eliminacji podwójnego opodatkowania.
Dokumentacyjnie szczególne znaczenie mają uchwała o powołaniu, statut albo articles of association, umowa o pracę lub kontrakt menedżerski, regulamin wynagradzania oraz dokumenty pokazujące, jaka część wynagrodzenia dotyczy funkcji w organie. Przy metodzie odliczenia proporcjonalnego potrzebne są również wiarygodne dokumenty potwierdzające wysokość podatku faktycznie zapłaconego za granicą.
Jeżeli zakres funkcji jest nietypowy albo podatnik łączy kilka ról, warto rozważyć interpretację indywidualną. We wniosku trzeba bardzo precyzyjnie opisać zarówno formalny status osoby w spółce, jak i to, jakie czynności wykonuje i za co otrzymuje poszczególne składniki wynagrodzenia. W sprawach transgranicznych rozstrzygnięcie zależy często właśnie od tych szczegółów.
Najważniejsze wnioski
Dyrektor lub członek zarządu zagranicznej spółki mieszkający w Polsce nie powinien ustalać miejsca opodatkowania na podstawie samego kraju wypłaty wynagrodzenia. Dla polskiego rezydenta punktem wyjścia jest nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
Jeżeli wynagrodzenie jest należne z tytułu członkostwa w zarządzie, board of directors albo innym organie objętym art. 16 właściwej UPO, państwo siedziby spółki może uzyskać prawo do opodatkowania. Polska eliminuje wówczas podwójne opodatkowanie według metody wynikającej z konkretnej umowy, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wprowadzonych przez MLI.
Jeżeli natomiast osoba wykonuje zwykłą pracę jako menedżer lub dyrektor funkcjonalny i nie otrzymuje wynagrodzenia za członkostwo w organie, właściwe mogą być zasady dotyczące pracy najemnej. Przy łączeniu obu ról często potrzebne jest rozdzielenie wynagrodzenia i osobne przypisanie poszczególnych części do art. 15 i art. 16 umowy.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.