wrzesień 1 2026

Transakcje z rajami podatkowymi – kiedy przygotować dokumentację cen transferowych i zbadać kontrahenta?

Transakcja z podmiotem z raju podatkowego może uruchomić obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych także wtedy, gdy kontrahent nie jest podmiotem powiązanym. Dla transakcji finansowych próg wynosi 2 500 000 zł, a dla pozostałych transakcji 500 000 zł. Te same obniżone progi dotyczą transakcji kontrolowanych z podmiotem rajowym. W praktyce trzeba równolegle ustalić jurysdykcję kontrahenta, rodzaj i wartość transakcji, ewentualne powiązania, obowiązek TPR oraz – przy płatnościach objętych podatkiem u źródła – status rzeczywistego właściciela należności.

W praktyce mojej Kancelarii analizę transakcji zagranicznej zaczynam od ustalenia dokładnej strony umowy, jej miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu oraz tego, czy świadczenie jest związane z zagranicznym zakładem położonym w jurysdykcji rajowej. Dopiero po tym etapie warto przechodzić do progów dokumentacyjnych. Takie podejście ogranicza ryzyko dwóch częstych błędów: pominięcia obowiązku przy kontrahencie niepowiązanym oraz wykonywania rozbudowanej analizy rajowej wyłącznie dlatego, że płatność trafia na rachunek bankowy w nietypowym państwie.

Najważniejsze zasady w jednym miejscu

Sytuacja	Próg dokumentacyjny	Local file i TPR	Analiza cen / dodatkowe elementy
Bezpośrednia transakcja z niepowiązanym podmiotem z raju podatkowego	powyżej 2 500 000 zł – finansowa; powyżej 500 000 zł – pozostała	Local file: tak. TPR: tak.	Analiza porównawcza lub zgodności może zostać pominięta. Dokumentacja zawiera uzasadnienie gospodarcze transakcji.
Transakcja kontrolowana z podmiotem powiązanym z raju podatkowego	powyżej 2 500 000 zł – finansowa; powyżej 500 000 zł – pozostała	Local file: tak, po uwzględnieniu ustawowych wyłączeń. TPR: tak.	Co do zasady analiza porównawcza albo analiza zgodności. Mikro- lub mały przedsiębiorca może korzystać z uproszczenia.
Bezpośredni kontrahent spoza wykazu, a rzeczywisty właściciel lub dalszy odbiorca jest w raju	Sama ta okoliczność nie uruchamia szczególnego progu z art. 11o	Obowiązki TP ocenia się według zasad właściwych dla bezpośredniej transakcji i ewentualnych powiązań.	Status rzeczywistego właściciela może mieć zasadnicze znaczenie w WHT i procedurze należytej staranności.

Transakcja z rajem podatkowym może wymagać dokumentacji także bez powiązań

Specjalne zasady dotyczące rajów podatkowych działają szerzej niż klasyczny reżim cen transferowych. Przy zwykłej transakcji dokumentacyjnej punktem wyjścia są powiązania pomiędzy stronami. Przy bezpośredniej transakcji z podmiotem z jurysdykcji stosującej szkodliwą konkurencję podatkową ustawodawca nakłada obowiązek local file również na transakcję inną niż kontrolowana.

Art. 11o ustawy o CIT

„1. Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji, innej niż transakcja kontrolowana, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza:

2 500 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
500 000 zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa

– przy czym przepisy art. 11k ust. 1 i 3-5, art. 11l, art. 11n pkt 3 i 6-8, art. 11q ust. 1 oraz art. 11r stosuje się odpowiednio.

1a. (uchylony)

1b. (uchylony)

2. Wartość transakcji, o której mowa w ust. 1, wyrażoną w walucie obcej, przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej”..

Przekładając ten przepis na praktykę, spółka kupująca usługi od niepowiązanego kontrahenta z Hongkongu o wartości 520 000 zł może znaleźć się w reżimie dokumentacyjnym z art. 11o. Powiązanie kapitałowe, osobowe albo rodzinne nie jest w tym wariancie warunkiem powstania obowiązku. Znaczenie ma bezpośrednia transakcja z podmiotem lub zagranicznym zakładem położonym w jurysdykcji objętej polskim wykazem oraz przekroczenie właściwego progu.

Sformułowanie „przekracza” ma znaczenie przy granicznych wartościach. Wartość dokładnie 500 000 zł w transakcji innej niż finansowa nie przekracza progu z art. 11o ust. 1 pkt 2. Obowiązek powstaje po przekroczeniu tej kwoty, przy uwzględnieniu zasad ustalania wartości i jednorodności transakcji opisanych dalej.

Co jest rajem podatkowym dla potrzeb cen transferowych?

Dla polskich obowiązków w zakresie cen transferowych decydujący jest wykaz określony w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Listy używane w innych obszarach compliance, w tym listy unijne, mogą być dodatkowym sygnałem ryzyka, lecz obowiązek z art. 11k ust. 2a i art. 11o trzeba oceniać według polskiego wykazu.

§ 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie CIT

„§ 1. Szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w następujących krajach i na następujących terytoriach:

Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
Antigua i Barbuda;
Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
Królestwo Bahrajnu;
Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
Wspólnota Dominiki;
Grenada;
Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
Republika Liberii;
Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
Republika Malediwów;
Republika Wysp Marshalla;
Republika Mauritiusu;
Księstwo Monako;
Republika Nauru;
Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
Republika Panamy;
Niezależne Państwo Samoa;
Republika Seszeli;
Saint Lucia;
Królestwo Tonga;
Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
Republika Vanuatu.

§ 2. Przepisy rozporządzenia stosuje się do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2024 r”..

W praktyce oznacza to, że takie jurysdykcje jak Hongkong, Mauritius, Monako czy Panama trzeba oznaczyć w procedurze TP jako jurysdykcje wymagające dodatkowej weryfikacji. Zjednoczone Emiraty Arabskie nie występują w powyższym wykazie, dlatego sama siedziba kontrahenta w ZEA nie uruchamia szczególnego obowiązku z art. 11o. W takim przypadku nadal trzeba odrębnie zbadać zwykłe obowiązki cen transferowych przy powiązaniach oraz obowiązki w podatku u źródła, jeżeli rodzaj płatności tego wymaga.

Kryterium ustawowe dotyczy miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu kontrahenta albo lokalizacji zagranicznego zakładu. Kraj rachunku bankowego warto potraktować jako sygnał do dodatkowej weryfikacji, zwłaszcza gdy nie odpowiada jurysdykcji kontrahenta, natomiast podstawą testu dokumentacyjnego pozostaje status strony transakcji lub jej zakładu.

Powiązany kontrahent z raju podatkowego – niższe progi niż w zwykłych transakcjach

Jeżeli kontrahent rajowy jest jednocześnie podmiotem powiązanym, transakcja pozostaje transakcją kontrolowaną, lecz stosuje się szczególne, obniżone progi. W miejsce standardowych progów 10 mln zł dla transakcji towarowych i finansowych oraz 2 mln zł dla usług i innych transakcji wchodzą progi 2,5 mln zł dla transakcji finansowej i 500 tys. zł dla pozostałych.

Art. 11k ustawy o CIT

„1. Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

2a. W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, próg dokumentacyjny wynosi:

2 500 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
500 000 zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

3. Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
strony kosztowej i przychodowej.

4. Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

5. Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej”..

Z mojego doświadczenia wynika, że przy transakcjach rajowych szczególnego znaczenia nabiera monitoring wartości w ciągu roku. Pojedyncza faktura może być relatywnie niewielka, a obowiązek dokumentacyjny pojawia się po zsumowaniu transakcji o charakterze jednorodnym. Ustawa każe ponadto badać stronę kosztową i przychodową odrębnie. Dlatego procedura oparta wyłącznie na wychwytywaniu pojedynczych płatności przekraczających 500 tys. zł będzie zbyt wąska.

Jak liczyć wartość transakcji?

Wartość transakcji zależy od jej rodzaju. Przy pożyczce lub kredycie kluczowa jest wartość kapitału, przy gwarancji suma gwarancyjna, a przy emisji obligacji wartość nominalna. W pozostałych transakcjach punktem odniesienia jest wartość właściwa dla danej transakcji, ustalana przede wszystkim z faktur, umów lub innych dokumentów.

Art. 11l ustawy o CIT

„1. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada:

wartości kapitału – w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;
wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji;
sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji;
wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;
wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji.

2. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo
umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

2a. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

3. Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

4. Wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy”..

Art. 11o nakazuje stosować art. 11l odpowiednio także do bezpośrednich transakcji rajowych z podmiotami niepowiązanymi. W praktyce przy pożyczce z podmiotem z Panamy warto więc monitorować kapitał finansowania, a nie wyłącznie kwotę odsetek. Dla gwarancji punktem odniesienia jest suma gwarancyjna, a nie samo wynagrodzenie za udzielenie gwarancji.

Warunki transakcji powinny pozostać rynkowe także przy kontrahencie niepowiązanym

Szczególny reżim rajowy obejmuje zarówno obowiązek przygotowania dokumentacji, jak i zastosowanie zasady ceny rynkowej oraz metod jej weryfikacji do transakcji innych niż kontrolowane zawieranych bezpośrednio z podmiotami rajowymi.

Art. 11i ustawy o CIT

„Przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio do transakcji, innej niż transakcja kontrolowana, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, uwzględniając warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową”..

W praktyce oznacza to, że przy bezpośredniej transakcji z podmiotem rajowym warto zachować materiał pozwalający wyjaśnić sposób ustalenia ceny także wtedy, gdy art. 11q pozwala pominąć formalną analizę porównawczą lub analizę zgodności. Mogą to być oferty alternatywnych dostawców, cenniki, kalkulacja koszt plus, dane rynkowe dotyczące oprocentowania, korespondencja negocjacyjna albo wewnętrzne memorandum opisujące gospodarcze powody wyboru warunków transakcji.

Rzeczywisty właściciel – osobny test w cenach transferowych i w WHT

To jeden z obszarów, w których w praktyce najłatwiej posługiwać się nieaktualnym schematem analizy. Obecne art. 11o ust. 1a i 1b są uchylone. Specjalny obowiązek dokumentacyjny dla transakcji rajowych opiera się obecnie na bezpośredniej stronie transakcji albo na zagranicznym zakładzie położonym w jurysdykcji rajowej. Dawny mechanizm pośrednich transakcji rajowych, oparty między innymi na ustalaniu rzeczywistego właściciela należności, nie funkcjonuje w obecnym art. 11o.

Dla podatnika oznacza to, że w procedurze TP trzeba przede wszystkim ustalić, z kim prawnie i gospodarczo zawierana jest transakcja, gdzie ten podmiot ma siedzibę lub zarząd i czy transakcja jest przypisana do zakładu położonego w raju podatkowym. Informacja o dalszym odbiorcy należności może być ważna z innych przyczyn podatkowych, szczególnie dla podatku u źródła.

Kiedy beneficial owner ma znaczenie dla podatku u źródła?

Przy wypłacie odsetek, należności licencyjnych, dywidend oraz innych należności objętych art. 21 lub art. 22 ustawy o CIT płatnik powinien przeprowadzić odrębną analizę WHT. W tym obszarze status rzeczywistego właściciela oraz należyta staranność mogą mieć zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, niższej stawki albo postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 4a pkt 29 ustawy o CIT

„Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”..

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT

„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”..

Aktualne podejście organu dobrze pokazuje interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 lipca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.677.2024.8.S/PP. Dyrektor KIS wskazał w niej, że „płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela”.

W mojej ocenie praktyczna procedura powinna więc rozdzielać dwa pytania. Dla TP pierwsze pytanie brzmi: gdzie znajduje się bezpośredni kontrahent lub zakład będący stroną transakcji i czy wartość przekracza próg. Dla WHT kolejne pytanie brzmi: kto jest podatnikiem oraz rzeczywistym właścicielem należności i jakie dowody pozwalają zastosować właściwą preferencję.

Co powinna zawierać lokalna dokumentacja dla transakcji rajowej?

Zakres local file zależy od tego, czy mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną, czy z bezpośrednią transakcją rajową pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dla transakcji niekontrolowanej ustawa przewiduje dwa szczególnie praktyczne rozwiązania: obowiązek opisania uzasadnienia gospodarczego oraz możliwość pominięcia formalnej analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Art. 11q ust. 1 i 1a ustawy o CIT

„1. Lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:

opis podmiotu powiązanego;
opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
analizę cen transferowych, w tym:

a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej analizą porównawczą, albo

b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej analizą zgodności – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;

informacje finansowe.

1a. W przypadku transakcji, o których mowa w art. 11o ust. 1, lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera również uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych”..

Art. 11q ust. 3a i 3b ustawy o CIT

„3a. W przypadku:

transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców,
transakcji innych niż transakcje kontrolowane, o których mowa w art. 11o ust. 1

– lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

3b. Przepis ust. 3a pkt 1 ma zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców”..

W bezpośredniej transakcji z niepowiązanym podmiotem rajowym możliwość pominięcia analizy porównawczej lub zgodności wynika wprost z art. 11q ust. 3a pkt 2. W transakcji kontrolowanej z podmiotem rajowym uproszczenie z pkt 1 zależy od statusu mikro- lub małego przedsiębiorcy po stronie podmiotu obowiązanego do sporządzenia dokumentacji.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.149.2025.2.MF potwierdził przy art. 11q ust. 3a pkt 1, że „możecie Państwo skorzystać z uproszczenia w sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych”.

Z praktycznego punktu widzenia możliwość pominięcia benchmarku warto odróżnić od jakości całej dokumentacji. Przy bezpośredniej transakcji rajowej local file powinien w czytelny sposób odpowiadać na pytanie, dlaczego podatnik wybrał tego kontrahenta, jakie świadczenie rzeczywiście otrzymał lub wykonał, jakie funkcje i ryzyka występują po stronach transakcji, jak ustalono wynagrodzenie i jakie korzyści gospodarcze uzasadniają transakcję. W mojej praktyce właśnie uzasadnienie gospodarcze jest elementem, który warto przygotować równolegle z dokumentami źródłowymi, a nie dopiero po otrzymaniu pytania organu.

TPR przy transakcji z rajem podatkowym

Obowiązek TPR obejmuje również bezpośrednie transakcje rajowe z podmiotami niepowiązanymi, jeżeli spełniają warunki z art. 11o ust. 1. Obok local file powstaje więc również obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych.

Art. 11t ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT

„1. Podmioty powiązane:

obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub
realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12

– składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2. Informacja o cenach transferowych zawiera:

wskazanie organu, do którego jest składana, cel złożenia informacji i okres, za jaki jest składana;
dane identyfikacyjne podmiotu;
ogólne informacje finansowe podmiotu;
informacje dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych;
informacje dotyczące stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji;
dodatkowe informacje lub wyjaśnienia dotyczące danych lub informacji, o których mowa w pkt 2-5;
oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

3. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, o których mowa w art. 11o ust. 1, w zakresie transakcji wskazanych w tym przepisie. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio”..

Termin na local file wynika z art. 11k ust. 1 i przypada do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. TPR składa się do końca jedenastego miesiąca. W praktyce dokumentację warto zamknąć przed przygotowaniem TPR, ponieważ dane raportowane w informacji powinny pozostawać spójne z opisem transakcji, wartościami finansowymi i sposobem ustalenia warunków.

Organ może zażądać dokumentacji w terminie 14 dni

Local file jest dokumentem przygotowywanym w ustawowym terminie i przechowywanym przez podatnika. Po upływie terminu na jego sporządzenie organ może zażądać przedłożenia dokumentacji. Przy transakcjach objętych art. 11o mechanizm ten działa odpowiednio.

Art. 11s ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT

„1. Podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych, przedkładają, na żądanie organów podatkowych, tę dokumentację, w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego żądania.

4. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, o których mowa w art. 11o ust. 1, w zakresie transakcji wskazanych w tym przepisie. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio”..

Czternaście dni to krótki termin na kompletowanie umów, faktur, danych finansowych, opisu funkcji i ryzyk oraz uzasadnienia gospodarczego. Z perspektywy praktyki doradczej rekomenduję model, w którym dokumenty źródłowe są zbierane już w roku realizacji transakcji i pozostają gotowe przed ewentualnym wezwaniem organu.

PIT – przedsiębiorca prowadzący JDG podlega analogicznym regułom

Opisane zasady mają swój odpowiednik w ustawie o PIT. Ma to znaczenie dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które kupują lub sprzedają towary i usługi, zaciągają finansowanie albo dokonują innych transakcji bezpośrednio z podmiotami z jurysdykcji rajowych.

Art. 23za ustawy o PIT

2 500 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
500 000 zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa

– przy czym przepisy art. 23w ust. 1 i 3-5, art. 23x, art. 23z pkt 3 i 5-7, art. 23zc ust. 1 oraz art. 23zd stosuje się odpowiednio.

1a. (uchylony)

1b. (uchylony)

Dla przedsiębiorcy opodatkowanego PIT praktyczny test jest więc bardzo podobny: identyfikacja jurysdykcji bezpośredniego kontrahenta lub zakładu, klasyfikacja transakcji jako finansowej albo pozostałej, kontrola wartości oraz terminowe przygotowanie dokumentacji i TPR-P. Wykaz jurysdykcji dla PIT został określony w odrębnym rozporządzeniu Ministra Finansów i odpowiada obecnie wykazowi przytoczonemu wyżej dla CIT.

Jak praktycznie zbadać kontrahenta przed i w trakcie współpracy?

W sprawach tego rodzaju rekomenduję procedurę dwuwarstwową. Pierwsza warstwa odpowiada na pytanie o obowiązki TP i TPR. Druga obejmuje WHT oraz rzeczywistego właściciela wtedy, gdy charakter wypłacanej należności tego wymaga. Dzięki temu zespół księgowy nie miesza dwóch odrębnych podstaw prawnych, a jednocześnie zachowuje komplet informacji o kontrahencie.

Ustal dokładną stronę transakcji i jej jurysdykcję
W pierwszej kolejności warto uzyskać aktualny odpis z rejestru, pełną nazwę prawną, adres, numer rejestracyjny i podatkowy oraz informację o miejscu zarządu. Przy działalności prowadzonej przez oddział lub zakład trzeba ustalić, czy konkretna transakcja jest związana z tym zakładem oraz gdzie zakład jest położony. Dopiero te dane można porównać z polskim wykazem jurysdykcji stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
Zbadaj powiązania
Kolejnym krokiem jest ustalenie struktury właścicielskiej i relacji osobowych lub faktycznych. Wynik tego testu decyduje, czy stosujemy art. 11k ust. 2a jako transakcję kontrolowaną, czy art. 11o jako bezpośrednią transakcję rajową inną niż kontrolowana. Przy kontrahencie powiązanym trzeba dodatkowo sprawdzić wszystkie standardowe zasady i wyłączenia dotyczące transakcji kontrolowanych.
Zaklasyfikuj transakcję i ustaw właściwy próg
W systemie księgowym lub arkuszu kontrolnym warto osobno oznaczyć transakcje finansowe oraz pozostałe. Próg 2,5 mln zł dotyczy finansowania, a próg 500 tys. zł pozostałych transakcji. Przy pożyczce monitoring powinien opierać się na kapitale, przy gwarancji na sumie gwarancyjnej, a przy typowej usłudze lub dostawie na wartości wynikającej z dokumentów transakcyjnych zgodnie z art. 11l.
Monitoruj transakcje jednorodne po stronie kosztowej i przychodowej
Z praktyki wynika, że właśnie ten etap najczęściej decyduje o tym, czy obowiązek zostanie zauważony na czas. Powtarzające się faktury od jednego kontrahenta, kilka umów o podobnym ekonomicznie charakterze albo rozliczenia z kilkoma podmiotami powiązanymi mogą wymagać wspólnej analizy pod kątem jednorodności. Art. 11o nakazuje stosować art. 11k ust. 3-5 odpowiednio również do bezpośrednich transakcji rajowych z podmiotami niepowiązanymi. Sposób agregacji powinien więc wynikać z rzeczywistego charakteru ekonomicznego transakcji, a nie z liczby faktur lub umów.
Zgromadź uzasadnienie gospodarcze i dowody wykonania
Przy transakcji objętej art. 11o warto od początku gromadzić dokumenty pokazujące, dlaczego współpraca z konkretnym kontrahentem ma sens gospodarczy. Mogą to być zapytania ofertowe, porównanie dostawców, opis kompetencji kontrahenta, korespondencja negocjacyjna, materiały potwierdzające wykonanie usług, protokoły odbioru, raporty, zestawienia pracy oraz kalkulacja wynagrodzenia. Tak przygotowany materiał ułatwia późniejsze sporządzenie uzasadnienia gospodarczego wymaganego w local file.
Przy płatnościach WHT uruchom osobną weryfikację rzeczywistego właściciela
Jeżeli płatność mieści się w katalogu należności objętych podatkiem u źródła, do pakietu dokumentów warto dołączyć aktualny certyfikat rezydencji oraz materiały pozwalające ocenić status rzeczywistego właściciela i rzeczywistą działalność gospodarczą odbiorcy. Zakres badania trzeba dostosować do wartości płatności, charakteru transakcji, struktury właścicielskiej i dostępnych informacji. Przy strukturze z podmiotem pośredniczącym szczególnego znaczenia nabiera ustalenie przepływu należności i tego, kto rzeczywiście decyduje o jej przeznaczeniu.
Ustal odpowiedzialność i terminy wewnątrz firmy
W większych organizacjach warto wskazać konkretną osobę lub zespół odpowiedzialny za oznaczanie jurysdykcji rajowych, monitoring progów, kontakt z księgowością i przygotowanie danych do TPR. W mojej ocenie dobrym rozwiązaniem jest alert przy osiągnięciu około 70-80% progu dokumentacyjnego. Pozwala to zebrać dokumentację i zweryfikować kwalifikację transakcji przed zakończeniem roku, zamiast odtwarzać ją wiele miesięcy później.

Jakie dokumenty warto zebrać od kontrahenta?

Dokument lub informacja	Co pozwala ustalić i dlaczego jest przydatne
Aktualny odpis z rejestru / dane rejestrowe	Pełna tożsamość strony transakcji, siedziba, osoby uprawnione do reprezentacji i podstawowe dane korporacyjne.
Informacja o miejscu zarządu i ewentualnym zakładzie	Pozwala ocenić kryteria wskazane w art. 11k ust. 2a i art. 11o, zwłaszcza gdy grupa działa przez oddziały lub stałe placówki.
Struktura właścicielska i informacje o powiązaniach	Pozwala rozstrzygnąć, czy transakcja jest kontrolowana i jaki reżim dokumentacyjny ma zastosowanie.
Umowa, zamówienia, faktury i dokumenty wykonania	Pozwalają ustalić charakter, wartość i rzeczywisty przebieg transakcji oraz przygotować opis funkcji, ryzyk i aktywów.
Oferty porównawcze, cenniki, kalkulacje ceny, dane rynkowe	Budują materiał uzasadniający rynkowość warunków i gospodarcze powody transakcji.
Certyfikat rezydencji – gdy znaczenie ma WHT	Dokumentuje siedzibę podatnika dla zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oświadczenia i dokumenty dotyczące beneficial owner / substance – gdy znaczenie ma WHT	Pomagają ocenić, kto korzysta z należności, czy odbiorca jest pośrednikiem oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przykłady praktyczne

Usługi doradcze od niepowiązanej spółki z Hongkongu za 520 000 zł

Polska spółka nabywa w jednym roku usługi doradcze od niepowiązanego kontrahenta z Hongkongu. Jednorodna wartość transakcji wynosi 520 000 zł. Hongkong znajduje się w polskim wykazie, a wartość przekracza 500 000 zł. Po uwzględnieniu ustawowych wyłączeń spółka powinna przygotować local file i wykazać transakcję w TPR. Dokumentacja powinna zawierać uzasadnienie gospodarcze. Na podstawie art. 11q ust. 3a pkt 2 może zostać sporządzona bez analizy porównawczej lub analizy zgodności, choć w praktyce warto zachować dowody rynkowego sposobu ustalenia ceny.

Pożyczka od niepowiązanego podmiotu z Panamy

Polska spółka otrzymuje finansowanie od niepowiązanego podmiotu z Panamy. Dla transakcji finansowej próg wynosi 2 500 000 zł, a zgodnie z art. 11l wartością pożyczki jest kapitał. Finansowanie na 2 400 000 zł pozostaje poniżej progu z art. 11o. Kapitał 2 600 000 zł przekracza próg i uruchamia obowiązek dokumentacyjny, jeżeli nie znajduje zastosowania ustawowe wyłączenie.

Usługi od powiązanej spółki z Monako za 600 000 zł

Jeżeli kontrahent z Monako jest podmiotem powiązanym, transakcja kontrolowana podlega obniżonemu progowi z art. 11k ust. 2a. Przy wartości 600 000 zł próg 500 000 zł jest przekroczony. Local file przygotowuje się według zasad dla transakcji kontrolowanych, a transakcję wykazuje się w TPR. Analiza porównawcza lub analiza zgodności jest co do zasady elementem dokumentacji, z uwzględnieniem uproszczenia przewidzianego dla mikro- i małych przedsiębiorców.

Kontrahent z Niemiec, a dalszy odbiorca należności w jurysdykcji rajowej

Polska spółka zawiera umowę bezpośrednio z niepowiązanym kontrahentem z Niemiec, który dokonuje następnie własnych rozliczeń z podmiotem z jurysdykcji rajowej. Obecne art. 11o ust. 1a i 1b są uchylone, dlatego sam dalszy przepływ należności nie tworzy szczególnego obowiązku dokumentacyjnego z art. 11o dla polskiej spółki. Jeżeli płatność z Polski podlega WHT albo występują powiązania, właściwe obowiązki trzeba zbadać odrębnie. W obszarze WHT dalszy odbiorca należności może mieć znaczenie przy ustalaniu rzeczywistego właściciela.

Najczęstsze pytania przedsiębiorców

Czy każda płatność do raju podatkowego wymaga local file?

Obowiązek zależy od strony transakcji, jej rodzaju, wartości i ustawowych wyłączeń. Dla bezpośredniej transakcji z niepowiązanym podmiotem rajowym zasadnicze progi wynoszą ponad 2,5 mln zł dla transakcji finansowej i ponad 500 tys. zł dla pozostałej. Przy podmiocie powiązanym te same szczególne progi wynikają z art. 11k ust. 2a.

Czy trzeba badać rzeczywistego właściciela przy każdej transakcji rajowej?

W obecnym reżimie TP test z art. 11o koncentruje się na bezpośrednim kontrahencie lub jego zagranicznym zakładzie. Badanie rzeczywistego właściciela należy włączyć do procedury wtedy, gdy jest potrzebne dla innych obowiązków podatkowych, przede wszystkim przy podatku u źródła. Dzięki temu procedura odpowiada aktualnej konstrukcji przepisów i jednocześnie zabezpiecza obszary, w których beneficial owner pozostaje kluczowym kryterium.

Czy TPR dotyczy także niepowiązanego kontrahenta z raju?

Tak. Art. 11t ust. 3 rozszerza obowiązek TPR na podatników i spółki niebędące osobami prawnymi objęte art. 11o ust. 1. W praktyce podatnik powinien zaplanować dwa terminy: sporządzenie local file do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego oraz złożenie TPR do końca miesiąca jedenastego.

Jak ustawić procedurę w firmie, żeby nie przeoczyć progu?

Za najbardziej racjonalne podejście uważam połączenie weryfikacji kontrahenta przy onboardingu z bieżącym monitoringiem wartości transakcji. Procedura powinna być aktualizowana wraz ze wzrostem skali współpracy oraz zmianami struktury właścicielskiej, miejsca zarządu lub sposobu realizacji świadczeń.

W praktyce dobrze działa prosty rejestr kontrahentów zagranicznych zawierający jurysdykcję, status powiązania, informację o ewentualnym zakładzie, rodzaj transakcji, wartość narastającą od początku roku, właściwy próg oraz status dokumentów. Dla należności objętych WHT rejestr powinien dodatkowo wskazywać datę ważności certyfikatu rezydencji i zakres przeprowadzonej weryfikacji rzeczywistego właściciela.

Przy kontrahentach z Hongkongu, Monako, Panamy, Mauritiusu i pozostałych jurysdykcji z wykazu rekomenduję oznaczenie ich w systemie księgowym już na etapie pierwszej transakcji. Alert na poziomie 70-80% właściwego progu daje czas na sprawdzenie jednorodności transakcji, ewentualnych wyłączeń, zakresu local file oraz danych potrzebnych do TPR. Przy większych wartościach warto również przeprowadzić osobny przegląd WHT, żeby dokumentacja cen transferowych i procedura rzeczywistego właściciela odpowiadały rzeczywistemu modelowi przepływów.

Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?

Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.

Artur Chamot

Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.