Powtarzające się świadczenia wspólnika z art. 176 KSH – PIT, CIT, ZUS i VAT
Powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika mogą być użytecznym sposobem trwałego uregulowania współpracy ze spółką z o.o. Konstrukcja z art. 176 Kodeksu spółek handlowych wymaga jednak znacznie więcej niż wpisania do umowy spółki listy czynności i stawki wynagrodzenia. Kluczowe znaczenie ma rzeczywisty charakter świadczeń, ich periodyczność, zakres, związek z udziałami oraz sposób wykonywania w praktyce.
W ostatnich latach właśnie ten element stał się najważniejszym źródłem ryzyka. Organy ZUS, NFZ i sądy administracyjne badają, czy pod nazwą powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie funkcjonuje w rzeczywistości stała usługa albo praca wykonywana dla spółki. Równolegle trzeba przeanalizować PIT wspólnika, koszt podatkowy spółki, estoński CIT, VAT oraz ubezpieczenia. Z mojego doświadczenia wynika, że ocena wyłącznie jednego z tych obszarów daje niepełny obraz całej konstrukcji.
Co dokładnie reguluje art. 176 KSH
Art. 176 KSH tworzy szczególny obowiązek wspólnika związany z udziałem w spółce. Świadczenie ma być niepieniężne i powtarzające się, a jego rodzaj i zakres powinny wynikać z umowy spółki. Wynagrodzenie jest należne również wtedy, gdy spółka nie wykazuje zysku, a jego wysokość została ustawowo ograniczona do poziomu rynkowego.
Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych:
§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
§ 3. W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Z przepisu wynikają cztery praktyczne warunki. Świadczenie musi mieć charakter niepieniężny, musi się powtarzać, umowa spółki ma określać jego rodzaj i zakres, a wynagrodzenie nie może przekraczać stawek rynkowych. Dodatkowo obowiązek jest związany z udziałem, co ustawodawca podkreśla w § 3 poprzez ograniczenie jego zbywania i obciążania, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
W praktyce zapis typu „wspólnik świadczy usługi na rzecz spółki według bieżących potrzeb” jest zbyt ogólny. Dobry zapis powinien pozwalać ustalić, co konkretnie ma zostać wykonane, w jakim rozmiarze, z jaką częstotliwością i według jakiej reguły ustala się wynagrodzenie. Opis powinien odpowiadać rzeczywistemu modelowi współpracy, ponieważ późniejsza ocena organu lub sądu opiera się na tym, jak świadczenia są faktycznie wykonywane.
Jak wprowadzić obowiązek do umowy spółki
Jeżeli spółka działa już na rynku, wprowadzenie art. 176 KSH wymaga zmiany umowy spółki. W standardowym trybie oznacza to uchwałę wspólników, protokół notarialny oraz wpis zmiany do rejestru. Obowiązek wspólnika powinien więc zostać zaprojektowany przed podjęciem uchwały, a nie dopiero po jej podpisaniu.
Zgodnie z art. 255 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych:
§ 1. Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru.
§ 3. Uchwały, o których mowa w § 1 i 2, powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza.
Z praktycznego punktu widzenia przed wizytą u notariusza warto ustalić także sposób dokumentowania świadczeń. Jeżeli wynagrodzenie ma być liczone godzinowo, trzeba wiedzieć, jakie czynności mieszczą się w danym świadczeniu i jak spółka będzie potwierdzała ich wykonanie. Jeżeli wynagrodzenie jest ryczałtowe za konkretny cykl, dokumentacja powinna pozwalać wykazać, że dana czynność została rzeczywiście wykonana.
Najważniejszy problem – świadczenie powtarzalne a świadczenie ciągłe
Największe ryzyko praktyczne pojawia się przy rozróżnieniu świadczeń powtarzających się od usług ciągłych. Sama częstotliwość wskazana w umowie spółki nie przesądza tej kwalifikacji. Czynność wykonywana raz w tygodniu albo raz w miesiącu może wymagać stałego przygotowania, bieżącej dostępności i codziennej aktywności. Wtedy cały model może zostać oceniony jako ciągły.
Bardzo wyraźnie pokazuje to wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. (sygn. akt II GSK 2412/24). Sąd badał model, w którym wspólnik miał między innymi aktualizować bazy klientów i dostawców, podsumowywać oferty, wykonywać inwentaryzacje, analizować polisy i przygotowywać treści do mediów społecznościowych. Część końcowych rezultatów miała powstawać raz w miesiącu albo raz na kwartał.
NSA podkreślił jednak, że przy art. 176 KSH trzeba oceniać cały proces wykonywania obowiązku, a nie wyłącznie datę końcowego raportu. Sąd wskazał między innymi:
Konstrukcja art. 176 k.s.h. wymaga periodyczności aktywności wspólnika; „powtarzanie się” czynności oznacza, że dają się wyraźnie w czasie ulokować czynności, które dzieli zwolnienie od wszelkiej aktywności psycho-fizycznej wspólnika.
W tym samym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że liczba świadczeń również może prowadzić do utraty cechy powtarzalności. Istotne są miejsce, czas i sposób wykonywania czynności. Całość nie powinna odpowiadać stałemu zatrudnieniu w spółce albo stałej usłudze świadczonej na jej rzecz.
To rozróżnienie ma bezpośrednie znaczenie dla ZUS i składki zdrowotnej, ale wpływa także na podatki. Jeżeli rzeczywisty model odpowiada umowie o świadczenie usług albo działalności gospodarczej, kwalifikacja PIT, VAT oraz obowiązki składkowe mogą wyglądać inaczej niż w modelu czysto korporacyjnym.
Jakie cechy modelu zwiększają albo zmniejszają ryzyko
W podobnych sprawach zaczynam analizę od dokładnego rozpisania czynności w czasie. Liczy się także to, co dzieje się pomiędzy kolejnymi terminami wykonania świadczenia. Poniższe zestawienie pokazuje praktyczną różnicę między modelem bliższym konstrukcji periodycznej a modelem przypominającym stałą usługę.
| Element | Model bliższy świadczeniu periodycznemu | Model zwiększający ryzyko przekwalifikowania |
|---|---|---|
| Czas wykonywania | Wyraźnie oddzielone czynności wykonywane w oznaczonych cyklach. | Stała gotowość, bieżąca dostępność albo czynności wykonywane praktycznie każdego dnia. |
| Rezultat | Konkretny, możliwy do wyodrębnienia efekt każdego cyklu. | Ogólny obowiązek obsługi określonego obszaru działalności spółki. |
| Przygotowanie | Przygotowanie ograniczone do konkretnej czynności i krótkiego okresu. | Stałe gromadzenie danych, monitoring i przygotowanie pomiędzy formalnymi terminami. |
| Zakres | Wąsko i precyzyjnie opisany rodzaj oraz rozmiar świadczeń. | Szeroki katalog zadań administracyjnych, sprzedażowych, technicznych lub doradczych. |
| Organizacja pracy | Samodzielne wykonanie konkretnej czynności w określonym cyklu. | Model przypominający stanowisko pracy albo stały outsourcing funkcji w przedsiębiorstwie. |
Przykładowo cykliczny, wyraźnie wyodrębniony przegląd techniczny, okresowa analiza konkretnego wskaźnika albo oznaczona kontrola określonej partii produkcji mogą łatwiej odpowiadać art. 176 KSH. Bieżąca obsługa klientów, stałe prowadzenie marketingu, ciągłe administrowanie systemem IT albo codzienna obsługa finansowa wymagają znacznie ostrożniejszej analizy.
PIT wspólnika – kiedy wynagrodzenie jest przychodem z innych źródeł
W prawidłowo ukształtowanym modelu korporacyjnym praktyka interpretacyjna kwalifikuje wynagrodzenie wspólnika do przychodów z innych źródeł. Taki sposób rozliczenia zakłada, że świadczenia nie są wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika, stosunku pracy ani odrębnej umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT:
Źródłami przychodów są inne źródła.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 28 stycznia 2026 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.614.2025.2.BS) dotyczącej VAT organ odnotował w opisie sprawy wcześniejszą praktykę PIT, zgodnie z którą wynagrodzenie z art. 176 KSH było kwalifikowane do innych źródeł. Przytoczone w tej sprawie stanowisko brzmiało:
otrzymane przez wspólnika Spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla niego przychód z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dochód z innych źródeł jest następnie rozliczany przez wspólnika w zeznaniu rocznym według skali podatkowej. Dla spółki oznacza to co do zasady brak obowiązku poboru miesięcznej zaliczki od tej wypłaty, przy jednoczesnym obowiązku informacyjnym w PIT-11.
Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT:
Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:
Podstawa obliczenia podatku w złotych do 120 000 – 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł;
ponad 120 000 – 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł.
W praktyce trzeba więc policzyć cały roczny PIT wspólnika. Wynagrodzenie z art. 176 KSH może wejść w drugi próg skali, jeżeli wspólnik ma również inne dochody opodatkowane według art. 27 ustawy o PIT. Sama kwalifikacja do innych źródeł nie oznacza zatem automatycznie niskiego efektywnego opodatkowania.
Kiedy kwalifikacja PIT może wyglądać inaczej
Najważniejsze jest zachowanie zgodności między umową spółki a rzeczywistym modelem. Jeżeli wspólnik wykonuje świadczenia w ramach własnej działalności gospodarczej, a czynności mają cechy zorganizowanej i ciągłej działalności wykonywanej we własnym imieniu, trzeba zbadać możliwość kwalifikacji do działalności gospodarczej. Podobnie należy postąpić, gdy rzeczywisty sposób wykonywania obowiązków odpowiada stosunkowi pracy albo cywilnoprawnej umowie o świadczenie usług.
Z tego względu w dokumentacji spółki nie ograniczam analizy do nazwy zastosowanej w umowie. Znaczenie mają faktyczne czynności, sposób organizacji pracy, odpowiedzialność, ryzyko gospodarcze, wykorzystanie infrastruktury, sposób ustalania czasu i miejsca wykonywania oraz relacja świadczeń do ewentualnej działalności gospodarczej wspólnika.
CIT spółki na zasadach klasycznych – kiedy wynagrodzenie może być kosztem
Po stronie spółki opodatkowanej klasycznym CIT wynagrodzenie za rzeczywiście wykonane i gospodarczo potrzebne świadczenia może spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów. Podstawą jest związek wydatku z przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka powinna też wykazać rzeczywiste wykonanie świadczenia oraz rynkowy poziom wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Praktyczne znaczenie tego przepisu dobrze pokazuje interpretacja Dyrektora KIS z dnia 26 maja 2026 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.93.2026.3.AS). Sprawa dotyczyła spółki, w której wspólnik był zobowiązany na podstawie art. 176 KSH do powtarzających się świadczeń prawnych. Organ zaakceptował jako koszt podatkowy nawet opłaty za aplikację radcowską tego wspólnika, ponieważ wykazano ich związek z działalnością spółki i zabezpieczeniem źródła przychodów.
Zatem wydatki poniesione przez Spółkę na finansowanie aplikacji radcowskiej dla członka zarządu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż pozostaną w bezpośrednim związku z profilem działalności Spółki (…) i wykazują związek przyczynowo-skutkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Wynagrodzenie wspólnika wymaga tym bardziej dobrej dokumentacji. Sama zmiana umowy spółki potwierdza istnienie obowiązku korporacyjnego, ale nie dowodzi wykonania konkretnego świadczenia. W zależności od rodzaju czynności warto gromadzić raporty, protokoły, zestawienia wykonanych czynności, korespondencję, dokumenty techniczne, rezultaty analiz lub inne dowody pozwalające powiązać wypłatę z realnym świadczeniem.
Rynkowość ma podwójne znaczenie. Po pierwsze, art. 176 § 2 KSH wprost zakazuje wynagrodzenia przewyższającego ceny lub stawki przyjęte w obrocie. Po drugie, przy relacji spółka – wspólnik występuje powiązanie, dlatego wysokość wynagrodzenia powinna być możliwa do obrony również z perspektywy podatkowej. W praktyce przy wyższych kwotach rekomenduję przygotowanie materiału pokazującego sposób ustalenia stawki, na przykład porównanie ofert rynkowych, stawek za podobne usługi albo danych płacowych adekwatnych do rodzaju czynności.
Estoński CIT – wynagrodzenie z art. 176 KSH może być ukrytym zyskiem
Spółka opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wymaga odrębnej analizy. W 2025 i 2026 r. Dyrektor KIS zaczął konsekwentnie prezentować stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wspólnika z art. 176 KSH, kwalifikowane po jego stronie do innych źródeł, może w całości stanowić ukryty zysk. Rynkowa wysokość wynagrodzenia nie usuwa tego ryzyka według obecnej linii interpretacyjnej.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
- świadczenia wykonane na rzecz:
- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
- nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, kwotę tę przelicza się na złote według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrotu dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- wydatki na reprezentację;
- dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
- odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Dodatkowe znaczenie ma wyłączenie dotyczące określonych wynagrodzeń pracowniczych i menedżerskich. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.
W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2026 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.98.2026.2.KW) organ uznał, że skoro wynagrodzenie z art. 176 KSH było kwalifikowane do innych źródeł, nie mieściło się w wyłączeniu przewidzianym w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Organ poszedł następnie dalej i uznał całe wynagrodzenie za ukryty zysk. To ma bardzo duże znaczenie praktyczne. Model, który w klasycznym CIT może prowadzić do rozpoznania kosztu podatkowego, w spółce na estońskim CIT może powodować dodatkowe opodatkowanie po stronie spółki. Dlatego analizę art. 176 KSH zawsze łączę z pytaniem o formę opodatkowania samej spółki.
ZUS społeczny – decyduje rzeczywisty charakter świadczeń
Sam obowiązek korporacyjny wynikający z art. 176 KSH nie został wymieniony jako odrębny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Ryzyko pojawia się wtedy, gdy sposób wykonywania czynności odpowiada umowie zlecenia albo innej umowie o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:
Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”, oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4.
Praktyczne podejście ZUS dobrze pokazuje decyzja Oddziału ZUS w Gdańsku z dnia 12 lipca 2024 r. (nr 340, DI/100000/43/635/2024). Organ uznał stanowisko spółki o braku tytułu do ubezpieczeń za nieprawidłowe, ponieważ opisane obowiązki miały charakter usługowy i ciągły.
świadczenia, o których mowa we wniosku są (…) świadczeniami o charakterze ciągłym, stałym, a więc takim, który nie mieści się w dyspozycji art. 176 § 1 kodeksu spółek handlowych.
ZUS wskazał także, że opisany model odpowiada usługom charakterystycznym dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych. W konsekwencji zastosował art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej. Dla spółki oznacza to, że sam zapis w umowie spółki nie przesądza bezpieczeństwa składkowego. Znaczenie ma cały sposób wykonywania obowiązków.
Wspólnik może mieć niezależny tytuł do ubezpieczeń
Przy analizie składek trzeba dodatkowo oddzielić wynagrodzenie z art. 176 KSH od innych tytułów ubezpieczeniowych wspólnika. Dotyczy to szczególnie wspólnika jednoosobowej spółki z o.o., prowadzenia przez wspólnika własnej działalności gospodarczej, zatrudnienia na umowę o pracę albo równoległego wykonywania innych umów. Brak składek od konkretnego wynagrodzenia nie oznacza braku obowiązków ubezpieczeniowych z innego tytułu.
Składka zdrowotna – aktualne orzecznictwo wymaga dużej ostrożności
Składkę zdrowotną trzeba analizować odrębnie od ubezpieczeń społecznych. Obecne orzecznictwo administracyjne pokazuje, że przy szerokim i ciągłym zakresie obowiązków art. 176 KSH może zostać zakwestionowany jako podstawa wyłączenia z ubezpieczenia zdrowotnego.
Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:
Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.
W przywołanym już wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. (sygn. akt II GSK 2412/24) sąd zaakceptował objęcie wspólnika ubezpieczeniem zdrowotnym. Uznał, że w opisanym modelu świadczenia stanowiły w istocie usługę ciągłą, do której należało zastosować art. 750 Kodeksu cywilnego.
Czynności te, jakkolwiek co do ich finalnych zewnętrznie dostrzegalnych skutków (…) są od siebie oddalone w czasie (…) to jednak liczba i zakres prac wymaganych do osiągnięcia tych efektów pracy (…) przesądzają o ciągłości całej relacji zobowiązaniowej.
To orzeczenie jest obecnie jednym z najważniejszych punktów odniesienia przy projektowaniu art. 176 KSH. Pokazuje, że wpisanie miesięcznej albo kwartalnej częstotliwości do umowy nie wystarcza, jeżeli wykonanie końcowego rezultatu wymaga stałej pracy pomiędzy terminami.
VAT – art. 176 KSH może prowadzić do obowiązku wystawiania faktur
VAT jest kolejnym obszarem, który trzeba zbadać niezależnie. Wynagrodzenie z art. 176 KSH jest odpłatne, dlatego punktem wyjścia jest ocena, czy wspólnik działa jako podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Znaczenie mają również charakter przychodu na gruncie PIT, samodzielność, ryzyko ekonomiczne oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:
1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dla części relacji cywilnoprawnych znaczenie ma także art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT:
Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 28 stycznia 2026 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.614.2025.2.BS) organ uznał, że wspólniczka wykonująca świadczenia z art. 176 KSH działa jako podatnik VAT, a wykonywane czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawczyni prowadziła jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą i była czynnym podatnikiem VAT.
W związku z wykonywaniem na rzecz Spółki opisanych we wniosku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji wykonywane świadczenia na rzecz Spółki należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
W praktyce oznacza to potrzebę osobnej analizy VAT dla wspólnika. Sam fakt zakwalifikowania przychodu do innych źródeł w PIT nie rozstrzyga automatycznie VAT. Szczególnego znaczenia nabiera to, czy wspólnik jest już podatnikiem VAT, jaki charakter mają czynności, kto ponosi ryzyko ekonomiczne i odpowiedzialność oraz jak świadczenia są zorganizowane.
Przykład – dwa podobne zapisy mogą prowadzić do innych skutków
Załóżmy, że wspólnik ma raz na kwartał przeprowadzić niezależny przegląd stanu określonych urządzeń spółki, sporządzić raport według ustalonego zakresu i przedstawić rekomendacje. Pomiędzy przeglądami nie wykonuje czynności związanych z tym obowiązkiem. Każdy cykl jest odrębny, ma konkretny rezultat, a zakres można z góry opisać i wycenić. Taki model jest znacznie bliższy konstrukcji periodycznej.
Inaczej wygląda zapis, zgodnie z którym wspólnik raz w miesiącu ma sporządzić raport dotyczący sprzedaży, ale przez cały miesiąc monitoruje kontakty handlowe, prowadzi rozmowy z klientami, aktualizuje CRM, przygotowuje oferty i na bieżąco reaguje na zapytania. Formalny raport powstaje raz w miesiącu, natomiast ekonomiczna treść obowiązku polega na stałym prowadzeniu funkcji sprzedażowej. Aktualne orzecznictwo pokazuje, że właśnie ten drugi model jest szczególnie narażony na zakwalifikowanie jako usługa ciągła.
Jak przygotować art. 176 KSH w praktyce
W podobnych przypadkach rekomenduję rozpoczęcie od funkcji biznesowej, a dopiero później od brzmienia umowy spółki. Trzeba ustalić, czego spółka rzeczywiście potrzebuje od wspólnika, jak często ma dochodzić do konkretnego świadczenia oraz czy pomiędzy kolejnymi cyklami występuje okres bez obowiązku wykonywania pracy. Następnie należy sprawdzić, czy cały model nadal mieści się w pojęciu świadczeń powtarzających się.
Kolejnym krokiem powinna być analiza podatkowo-składkowa obejmująca co najmniej PIT wspólnika, obowiązki PIT-11, klasyczny CIT albo estoński CIT, ZUS społeczny, składkę zdrowotną i VAT. Dopiero później warto ustalać stawkę oraz ostateczne brzmienie zmiany umowy spółki. Taka kolejność ogranicza ryzyko, że poprawny formalnie zapis korporacyjny doprowadzi do nieplanowanego VAT, składek albo ukrytego zysku.
W dokumentacji warto również przewidzieć sposób potwierdzania wykonania świadczeń. Przy czynnościach analitycznych naturalnym dowodem będzie raport lub zestawienie. Przy świadczeniach technicznych może to być protokół, karta kontroli albo dokumentacja wykonanej czynności. Przy świadczeniach wymagających wykorzystania specjalistycznej wiedzy znaczenie mogą mieć również materiały robocze, korespondencja i rezultaty przekazane spółce.
Rynkowość wynagrodzenia powinna wynikać z materiału możliwego do odtworzenia po kilku latach. W mojej ocenie samo stwierdzenie w uchwale, że stawka odpowiada cenom rynkowym, jest słabym dowodem. Znacznie lepiej zachować porównanie ofert, ogłoszeń, stawek niezależnych wykonawców albo inne dane pokazujące, jak zarząd doszedł do konkretnej kwoty.
Kiedy art. 176 KSH ma sens
Moim zdaniem art. 176 KSH najlepiej sprawdza się wtedy, gdy wspólnik ma wykonywać na rzecz spółki rzeczywiście okresowe, możliwe do wyodrębnienia czynności związane z biznesem, a obowiązek ma być trwale związany z jego udziałami. Konstrukcja jest szczególnie naturalna przy świadczeniach technicznych, eksperckich, kontrolnych lub organizacyjnych, które dają się precyzyjnie opisać i rozdzielić w czasie.
Największe ryzyko widzę przy próbie objęcia art. 176 KSH całego bieżącego zakresu pracy wspólnika w przedsiębiorstwie. Obecne orzecznictwo NSA oraz decyzje ZUS pokazują, że rozbicie stałej pracy na tygodniowe, miesięczne albo kwartalne rezultaty może nie wystarczyć. Organ patrzy na to, co wspólnik robi pomiędzy tymi terminami i czy w praktyce nie wykonuje stałej funkcji w spółce.
Przed zmianą umowy spółki warto zatem przygotować precyzyjny opis świadczeń, częstotliwość, zakres, sposób ustalenia rynkowego wynagrodzenia, dokumentację wykonania oraz analizę wszystkich reżimów podatkowo-składkowych. W przypadku spółki na estońskim CIT albo modelu, w którym wspólnik prowadzi równolegle działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT, taka analiza powinna poprzedzać podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.