Rejestracja VAT zagranicznej spółki w Polsce – kiedy jest konieczna?
Zagraniczna spółka może mieć obowiązek uzyskania polskiego NIP i rejestracji do VAT, mimo że nie ma w Polsce siedziby, oddziału, biura ani pracowników. Najczęściej decydują o tym konkretne transakcje wykonywane na terytorium Polski: przemieszczenie własnych towarów do polskiego magazynu, sprzedaż towarów znajdujących się w Polsce, import, WNT albo świadczenie usług, dla których podatek powinien rozliczyć zagraniczny usługodawca.
W praktyce największy problem powstaje wtedy, gdy trzy odrębne pojęcia są traktowane jako jedno: rejestracja VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla VAT (fixed establishment) oraz zagraniczny zakład dla CIT. Każde z nich wymaga osobnej analizy. Sam polski numer VAT może istnieć bez fixed establishment i bez zakładu dla CIT.
W sprawach, z którymi spotykam się w praktyce, zaczynam analizę od przepływu towarów i usług. Ustalam, gdzie towar znajduje się w chwili sprzedaży, skąd i dokąd jest transportowany, kto jest importerem, kto posiada zapasy oraz kto rozlicza VAT. Dopiero później badam zaplecze personalne i techniczne w Polsce oraz ryzyko powstania zakładu dla podatku dochodowego.
Najważniejsza praktyczna zasada: zagraniczna spółka może być zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce wyłącznie dlatego, że wykonuje określone transakcje towarowe. Taka rejestracja sama w sobie nie przesądza o posiadaniu w Polsce fixed establishment ani zakładu dla CIT.
Zagraniczna spółka może być podatnikiem VAT w Polsce bez siedziby i oddziału
Punktem wyjścia jest terytorialny charakter VAT. Ustawa o VAT wskazuje czynności opodatkowane w Polsce, a status podatnika wiąże z wykonywaniem działalności gospodarczej. Rejestracja spółki w innym państwie nie wyłącza więc polskich obowiązków VAT, jeżeli określona transakcja jest rozliczana w Polsce.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:
Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- eksport towarów;
- import towarów na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z kolei art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi:
1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Obowiązek rejestracyjny wynika przede wszystkim z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT:
Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Praktyczne pytanie brzmi więc: czy zagraniczna spółka wykonuje w Polsce czynność wskazaną w art. 5 i czy przepisy nie przenoszą obowiązku rozliczenia VAT na nabywcę albo nie przewidują szczególnego zwolnienia czy procedury. Dopiero odpowiedź na te pytania pozwala ustalić, czy potrzebny jest polski VAT-R.
Kiedy zagraniczna spółka musi uzyskać polski NIP?
Rejestracja VAT jest powiązana z identyfikacją podatkową. Zagraniczna osoba prawna, która staje się w Polsce podatnikiem objętym obowiązkiem ewidencyjnym, posługuje się NIP. W praktyce podmiot zagraniczny składa zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie VAT-R, jeżeli powstaje obowiązek rejestracji do VAT.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników:
1. Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.
5. Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyłącznie w zakresie korzystania z tego zwolnienia.
Art. 3 ust. 1 tej ustawy określa właściwy identyfikator podatkowy:
1. Identyfikatorem podatkowym jest:
- numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi:
- niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzącymi działalności gospodarczej albo
- wykonującymi działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;
- NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.
Dla zagranicznej spółki kapitałowej właściwym identyfikatorem jest zatem NIP. Uzyskanie NIP ma charakter ewidencyjny. Sam fakt nadania numeru nie świadczy o powstaniu polskiej rezydencji podatkowej ani zakładu dla CIT.
Mała spółka z UE może skorzystać z transgranicznego zwolnienia SME
Od 2025 r. szczególne znaczenie ma procedura SME. Pozwala ona przedsiębiorcy mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli spełnia warunki dotyczące obrotu unijnego, sprzedaży w Polsce oraz rodzaju wykonywanych czynności.
Art. 113a ust. 1 ustawy o VAT stanowi:
1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
- całkowita roczna wartość dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych przez podatnika w roku podatkowym, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Unii Europejskiej, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, w tym wartość sprzedaży na terytorium kraju, z wyłączeniem podatku, zwana dalej rocznym obrotem na terytorium Unii Europejskiej, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 100 000 euro;
- wartość sprzedaży u tego podatnika, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1, przy czym przepisy art. 113 ust. 2 i 9 stosuje się odpowiednio;
- podatnik nie dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 113 ust. 13.
Polski limit z art. 113 ust. 1 wynosi obecnie 240 000 zł. Podmiot korzystający z procedury SME uzyskuje w państwie siedziby numer identyfikacyjny z kodem EX. W zakresie samego korzystania z tego zwolnienia art. 2 ust. 5 ustawy o NIP wyłącza obowiązek polskiej identyfikacji podatkowej. To istotny wyjątek od typowego schematu NIP-2 plus VAT-R.
Sprzedaż towarów znajdujących się w Polsce – kiedy sprzedawca rozlicza polski VAT?
Jeżeli towar znajduje się w Polsce i transakcja stanowi krajową dostawę, trzeba ustalić osobę zobowiązaną do rozliczenia podatku. W przypadku części sprzedaży B2B ustawodawca przenosi ten obowiązek na polskiego nabywcę. W innych sytuacjach VAT rozlicza zagraniczny sprzedawca, co najczęściej wymaga jego rejestracji w Polsce.
Reverse charge przy krajowej dostawie przez podmiot zagraniczny
Najważniejszą regulacją jest art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Mechanizm ma zastosowanie przede wszystkim wtedy, gdy zagraniczny dostawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT czynny, a nabywca spełnia ustawowe warunki.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT:
5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
- nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom;
Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje skutek tego mechanizmu:
2. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Dodatkowo rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego zwalnia z VAT-R podmioty zagraniczne, które wykonują w Polsce wyłącznie określone czynności rozliczane przez nabywcę. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. j-k tego rozporządzenia obowiązku rejestracji nie mają podatnicy spełniający warunki wprowadzenia do pkt 1, jeżeli wykonują wyłącznie:
j) usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy;
k) dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.
W praktyce oznacza to, że sama krajowa dostawa towaru z Polski nie zawsze prowadzi do rejestracji zagranicznego sprzedawcy. Trzeba sprawdzić status nabywcy i warunki reverse charge. Jeżeli jednak spółka jest już zarejestrowana w Polsce z innego powodu, przykładowo z uwagi na WNT własnych towarów do magazynu, warunek dotyczący braku rejestracji z art. 17 ust. 1 pkt 5 zasadniczo nie będzie spełniony dla zwykłej krajowej sprzedaży towarów.
Sprzedaż B2C i transakcje poza reverse charge
Przy sprzedaży na rzecz konsumenta mechanizm z art. 17 ust. 1 pkt 5 co do zasady nie znajduje zastosowania. Jeżeli towar znajduje się w Polsce i dostawa podlega opodatkowaniu w Polsce, zagraniczny sprzedawca musi wtedy rozważyć własne rozliczenie podatku. Znaczenie mogą mieć jednocześnie procedury szczególne, w tym OSS, oraz zwolnienie SME dla przedsiębiorców z UE.
Podobnie wygląda sytuacja w relacjach B2B, gdy nabywca nie spełnia warunków ustawowych albo dana dostawa została wyłączona z mechanizmu odwrotnego obciążenia. Model sprzedaży trzeba więc analizować na poziomie poszczególnych typów odbiorców, a nie wyłącznie na poziomie całej działalności spółki.
Magazyn w Polsce – najczęściej obowiązek VAT zaczyna się od WNT własnych towarów
Jednym z najczęstszych modeli jest przechowywanie towarów zagranicznej spółki w polskim magazynie operatora logistycznego. Towary trafiają przykładowo z Niemiec, Czech lub Holandii do centrum fulfillment w Polsce, a następnie są wysyłane do polskich albo zagranicznych klientów.
W takim modelu trzeba najpierw zbadać samo przemieszczenie zapasów. Ustawa traktuje przemieszczenie własnych towarów z innego państwa UE do Polski jako WNT, jeżeli towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT:
1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Jeżeli powstaje WNT, znaczenie ma również rejestracja VAT UE. Art. 97 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:
1. Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
Dlatego samo przeniesienie własnego stocku do Polski często powoduje obowiązek uzyskania NIP, rejestracji VAT czynnej oraz VAT UE, zanim spółka dokona pierwszej sprzedaży z polskiego magazynu. Następna sprzedaż krajowa jest już rozliczana z uwzględnieniem faktu, że sprzedawca posiada polską rejestrację.
Przepisy przewidują wyjątki od uznania przemieszczenia własnych towarów za WNT. Szczególne zasady dotyczą między innymi procedury magazynu typu call-off stock. W modelach logistycznych warto więc ustalić, czy towary trafiają do zwykłego magazynu własnych zapasów, czy do magazynu przeznaczonego dla z góry znanego nabywcy i spełniającego odrębne warunki ustawowe.
Magazyn nie tworzy automatycznie fixed establishment
Fakt przechowywania towarów w Polsce i polska rejestracja VAT nie przesądzają jeszcze o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe są zasoby personalne i techniczne, stopień kontroli nad nimi, trwałość obecności oraz funkcje wykonywane w Polsce.
Dobrym przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z dnia 27 maja 2025 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.153.2025.1.RST). Sprawa dotyczyła zagranicznej spółki korzystającej z magazynu w Polsce. Organ przyjął brak fixed establishment, mimo że spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.
Dyrektor KIS wskazał między innymi:
Spółka (…) nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Z praktycznego punktu widzenia sam outsourcing magazynowania do operatora 3PL jest więc słabszą przesłanką fixed establishment niż własny magazyn, własny personel albo realna kontrola nad cudzym personelem i infrastrukturą. Każdy model wymaga jednak oceny zakresu uprawnień spółki wobec operatora logistycznego oraz funkcji wykonywanych na miejscu.
Import towarów do Polski – kto rozlicza VAT i kiedy potrzebna jest rejestracja?
Import jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT. Przy analizie trzeba najpierw ustalić, kto występuje jako importer i na kim ciąży obowiązek uiszczenia cła. Ta osoba lub podmiot jest podatnikiem VAT z tytułu importu.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
Sam import trzeba więc rozliczyć niezależnie od tego, czy zagraniczna spółka posiada w Polsce biuro lub fixed establishment. W typowym modelu, w którym spółka importuje towar do Polski, pozostawia go tutaj, a następnie sprzedaje klientom albo przemieszcza dalej w ramach WDT, polska rejestracja VAT jest zwykle elementem całego rozliczenia. Znaczenie ma także prawo do odliczenia VAT importowego i sposób dokumentowania dalszej sprzedaży.
Szczególny model: import do Polski i dalsza WDT do innego państwa UE
Ustawa przewiduje szczególną konstrukcję dla zagranicznego podmiotu, który dokonuje w Polsce wyłącznie importu towarów przeznaczonych do innego państwa UE i sam wywozi je z Polski w ramach WDT. W takim modelu obowiązki mogą być wykonywane przez przedstawiciela podatkowego bez rejestracji importera jako podatnika VAT czynnego.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o VAT:
1. W przypadku podatnika, który:
- dokonuje na terytorium kraju wyłącznie importu towarów, których miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz
- nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
– przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1, oraz – jeżeli umowa tak stanowi – inne czynności tego podatnika, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2.
To rozwiązanie jest istotne dla grup wykorzystujących polskie porty lub centra logistyczne wyłącznie jako punkt wejścia towaru do Unii. Model wymaga ścisłego spełnienia warunków, dlatego trzeba go odróżnić od zwykłego importu do polskiego magazynu, z którego następnie następuje swobodna sprzedaż do wielu klientów.
Usługi – kiedy zagraniczny usługodawca zwykle nie rejestruje się w Polsce?
W usługach mechanizm jest często prostszy niż przy towarach. W relacji B2B ogólna zasada wskazuje miejsce siedziby usługobiorcy. Jeżeli polska firma nabywa od zagranicznej spółki typową usługę doradczą, IT, marketingową lub podobną objętą art. 28b, VAT jest zazwyczaj rozliczany przez polskiego nabywcę jako import usług.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT:
1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określa, kiedy podatnikiem staje się usługobiorca:
4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
- usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
W typowym B2B polski klient rozlicza więc VAT, a zagraniczny usługodawca nie potrzebuje polskiej rejestracji wyłącznie z powodu takiej usługi. Trzeba jednak sprawdzić regułę miejsca świadczenia. Od art. 28b istnieją wyjątki obejmujące między innymi usługi związane z nieruchomościami, niektóre usługi transportowe, wstęp na wydarzenia oraz krótkoterminowy wynajem środków transportu.
Przykładowo przy usługach bezpośrednio związanych z nieruchomością położoną w Polsce miejscem opodatkowania może być Polska. Wtedy należy osobno ustalić, czy podatek rozliczy nabywca na zasadzie reverse charge, czy zagraniczny usługodawca. Konstrukcja umowy, status klienta i ewentualna polska rejestracja VAT usługodawcy mogą zmienić wynik.
Przedstawiciel podatkowy – kiedy jest obowiązkowy dla zagranicznej spółki?
Dla spółek spoza Unii Europejskiej rejestracja VAT może powodować dodatkowy obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Dotyczy to podmiotu, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym państwie członkowskim, a powinien zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT czynny.
Art. 18a ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi:
1. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.
2. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju może ustanowić przedstawiciela podatkowego.
3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których nie ma obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego.
Na podstawie odrębnego rozporządzenia obowiązek ten został wyłączony dla podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Norwegii albo w Zjednoczonym Królestwie. Zgodnie z § 1 rozporządzenia z dnia 23 lutego 2021 r.:
Obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego nie ma podatnik, o którym mowa w art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium:
- Królestwa Norwegii lub
- Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej
– będących państwami, z którymi zostały zawarte umowy w zakresie współpracy administracyjnej, zwalczania oszustw i dochodzenia należności w obszarze podatku od towarów i usług lub umowy o podobnym charakterze.
Przedstawiciel podatkowy wykonuje obowiązki VAT w imieniu i na rzecz podatnika. Jego rola jest szersza niż zwykłego pełnomocnika, ponieważ ustawa przewiduje odpowiedzialność solidarną za rozliczane zobowiązanie.
Zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT:
2. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.
Z tego względu przed rozpoczęciem rejestracji spółki spoza UE warto ustalić dostępność przedstawiciela podatkowego, warunki jego wynagrodzenia i zakres wymaganych zabezpieczeń. Może to być istotny element kosztu wejścia z działalnością do Polski.
Rejestracja VAT a fixed establishment – dwa odrębne zagadnienia
Najważniejsze rozróżnienie dotyczy polskiej rejestracji VAT oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Numer VAT jest identyfikatorem związanym z wykonywaniem określonych czynności. Fixed establishment opisuje natomiast stopień trwałej organizacji działalności w danym państwie.
Definicję fixed establishment zawiera art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011:
1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Szczególnie istotny dla zagranicznych spółek jest art. 11 ust. 3 tego rozporządzenia:
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Ta zasada odpowiada aktualnej praktyce interpretacyjnej. W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 13 lipca 2026 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.383.2026.1.MW) organ analizował sytuację zagranicznej spółki zarejestrowanej dla VAT w Polsce i jednocześnie przyjął brak fixed establishment.
W uzasadnieniu znalazły się jednocześnie dwa istotne stwierdzenia:
Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie (…) Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.
W praktyce oznacza to, że polski VAT może być konsekwencją łańcucha dostaw, zapasów albo WNT, podczas gdy fixed establishment wymaga czegoś więcej. Analizuje się przede wszystkim personel, zaplecze techniczne, możliwość korzystania z cudzych zasobów jak z własnych, stopień decyzyjności oraz trwałość obecności w Polsce.
Z mojego doświadczenia wynika, że szczególnie ważna jest treść umowy z polskim operatorem. Samo określenie kontrahenta jako niezależnego usługodawcy ma ograniczoną wartość, jeżeli zagraniczna spółka w praktyce decyduje o jego personelu, ma wyłączny dostęp do infrastruktury albo organizuje z Polski kluczowe funkcje sprzedażowe. Analiza powinna odpowiadać rzeczywistemu modelowi działania.
Fixed establishment dla VAT a zagraniczny zakład dla CIT
Stałe miejsce prowadzenia działalności dla VAT oraz zagraniczny zakład dla CIT są oparte na innych przepisach i pełnią inne funkcje. Dlatego rejestracja VAT ani nawet ustalenia dotyczące fixed establishment nie powinny być automatycznie przenoszone na grunt podatku dochodowego.
W przypadku zagranicznej spółki podstawową zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego określa art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:
2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT doprecyzowuje jeden z przypadków polskiego źródła dochodu:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
Definicję ustawową zawiera art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:
11) zagranicznym zakładzie – oznacza to:
- stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
- plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
- osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;
Ostatnie zastrzeżenie ma bardzo duże znaczenie. W sprawie konkretnej spółki trzeba sprawdzić właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ może ona modyfikować krajową definicję zakładu. W praktyce analizuje się między innymi dostępność placówki dla spółki, trwałość prowadzenia działalności, funkcje magazynu, aktywność personelu oraz uprawnienia osób działających w Polsce.
Przykładowo zwykłe składowanie towarów u niezależnego operatora może prowadzić do polskiej rejestracji VAT z powodu WNT własnych towarów. Ten sam fakt nie przesądza o fixed establishment dla VAT ani zakładzie dla CIT. Sytuacja zmienia się wraz ze wzrostem rzeczywistej obecności operacyjnej – przykładowo przy własnym personelu, własnej powierzchni, stałej organizacji sprzedaży i możliwości zawierania umów z Polski.
Cztery typowe modele zagranicznej spółki działającej w Polsce
Poniższe zestawienie pokazuje, jak bardzo wynik zależy od modelu operacyjnego. Ma ono charakter orientacyjny. Ostateczna kwalifikacja wymaga analizy konkretnych transakcji, umów i zasobów wykorzystywanych w Polsce.
| Model działalności | Polski NIP i VAT | Fixed establishment dla VAT | Zakład dla CIT |
|---|---|---|---|
| Sprzedaż z innego państwa UE bez polskiego magazynu, towar jedzie bezpośrednio do polskiego klienta B2B. | Zwykle sprzedawca nie rejestruje się w Polsce, jeżeli transakcja jest WDT u niego i WNT u polskiego nabywcy. | Brak polskiej rejestracji i brak zasobów w Polsce przemawiają przeciw powstaniu FE. | Sama sprzedaż do polskich klientów zwykle nie tworzy zakładu. Trzeba jednak zbadać osoby działające w Polsce i właściwą UPO. |
| Własne towary są przemieszczane z innego państwa UE do magazynu 3PL w Polsce, a następnie sprzedawane z Polski. | Co do zasady powstaje WNT własnych towarów, a następnie polskie transakcje sprzedażowe. Rejestracja VAT i VAT UE jest typowym skutkiem. | Magazyn operatora 3PL nie tworzy FE automatycznie. Kluczowa jest kontrola nad personelem i infrastrukturą oraz funkcje wykonywane w Polsce. | Ryzyko zakładu zależy od dysponowania placówką i funkcji magazynu. Właściwa UPO może przewidywać szczególne zasady dla działalności magazynowej. |
| Spółka z państwa trzeciego importuje towary do Polski, składuje je tutaj i prowadzi krajową sprzedaż. | Zwykle konieczne jest rozliczenie importu i dalszej sprzedaży w Polsce. Przy rejestracji czynnej może być wymagany przedstawiciel podatkowy. | Sam import i numer VAT nie tworzą FE. Znaczenie ma stałość i struktura zasobów wykorzystywanych w Polsce. | Import sam w sobie nie przesądza o zakładzie. Dalsza organizacja sprzedaży i zasoby w Polsce wymagają odrębnej analizy. |
| Spółka posiada w Polsce stałe biuro lub magazyn, własnych pracowników i lokalny zespół uczestniczący w sprzedaży. | Przy wykonywaniu polskich czynności rejestracja jest zazwyczaj potrzebna. | Istotnie rośnie prawdopodobieństwo spełnienia przesłanek FE, szczególnie przy trwałym zapleczu personalnym i technicznym. | Istotnie rośnie ryzyko zakładu, zwłaszcza gdy placówka służy podstawowej działalności albo osoby w Polsce uczestniczą w zawieraniu umów. |
Jak ustalić obowiązki zagranicznej spółki przed rozpoczęciem działalności w Polsce?
W tego rodzaju sprawach zwykle zaczynam analizę od rzeczywistego łańcucha dostaw. Ustalam miejsce, z którego towary są wysyłane, moment przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, państwo zakończenia transportu oraz podmiot odpowiedzialny za import. Przy magazynie sprawdzam także, czy stock należy do zagranicznej spółki, czy jest już przeznaczony dla konkretnego nabywcy.
Drugi etap dotyczy klientów. Inaczej rozlicza się sprzedaż do polskiego podatnika VAT, inaczej do konsumenta, a jeszcze inaczej transakcję do odbiorcy w innym państwie UE. W tym miejscu trzeba sprawdzić reverse charge, WDT, WNT, WSTO, OSS oraz ewentualne zwolnienie SME.
Dopiero po ustaleniu transakcji określam zakres formalności: NIP-2, VAT-R, rejestrację VAT UE, ewentualnego przedstawiciela podatkowego oraz obowiązki ewidencyjne i deklaracyjne. Takie podejście ogranicza ryzyko rejestrowania spółki w Polsce bez potrzeby albo rozpoczęcia sprzedaży przed uzyskaniem wymaganej rejestracji.
Osobnym etapem powinna być analiza substancji w Polsce. Trzeba ustalić, kto wykonuje czynności operacyjne, kto podejmuje decyzje, czy zagraniczna spółka ma wpływ na personel operatora, czy może swobodnie korzystać z powierzchni, sprzętu i systemów oraz czy polski zespół negocjuje lub zawiera umowy. Te fakty są ważne zarówno dla fixed establishment, jak i dla zakładu CIT, choć oba testy pozostają odrębne.
W praktyce przy większym projekcie rekomenduję przygotowanie krótkiego schematu transakcyjnego przed podpisaniem umów logistycznych i sprzedażowych. Kilka pozornie technicznych postanowień – przykładowo prawo do wyłącznej powierzchni, możliwość wydawania poleceń pracownikom operatora albo sposób zatwierdzania zamówień – może mieć istotne znaczenie podatkowe.
Najczęstsze problemy przy rejestracji zagranicznego podmiotu
Pierwszym częstym problemem jest rozpoczęcie wysyłania własnych towarów do Polski przed analizą WNT. Spółka koncentruje się na pierwszej fakturze sprzedażowej, podczas gdy obowiązek podatkowy pojawia się już na wcześniejszym etapie przemieszczenia stocku do polskiego magazynu.
Drugi problem polega na utożsamieniu posiadania polskiego VAT z posiadaniem oddziału albo zakładu podatkowego. Taki wniosek może prowadzić zarówno do zawyżenia ryzyka CIT, jak i do błędnego określenia miejsca świadczenia usług. Art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wprost potwierdza, że sam numer VAT nie wystarcza do powstania fixed establishment.
Trzeci obszar ryzyka dotyczy reverse charge. Warto sprawdzić, czy zagraniczny sprzedawca rzeczywiście pozostaje niezarejestrowany, czy nabywca ma wymagany status i czy dana transakcja mieści się w mechanizmie z art. 17. Przy zmianie modelu, przykładowo po rozpoczęciu WNT własnych towarów, wcześniejszy sposób fakturowania może przestać być prawidłowy.
Czwarty problem pojawia się przy spółkach spoza UE. Sama decyzja o wejściu na polski rynek może wymagać wcześniejszego znalezienia przedstawiciela podatkowego. Wyjątki dla Norwegii i Wielkiej Brytanii trzeba stosować zgodnie z odrębnym rozporządzeniem, a nie na podstawie samego geograficznego położenia państwa poza Unią.
Jakie informacje i dokumenty warto zebrać przed rejestracją?
Do prawidłowej analizy potrzebne są przede wszystkim umowy sprzedaży i zakupu, warunki Incoterms, umowa z magazynem lub operatorem fulfillment, opis przepływu towarów, dane o importerze oraz status nabywców. Przy usługach znaczenie ma opis świadczenia, miejsce jego faktycznego wykonania i status usługobiorcy.
Przy ocenie fixed establishment potrzebna jest umowa z polskim usługodawcą, opis zasobów technicznych, zasady korzystania z powierzchni, zakres wpływu na personel, dostęp do systemów oraz sposób podejmowania decyzji. Dla CIT trzeba dodatkowo przeanalizować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uprawnienia osób działających w Polsce w imieniu zagranicznej spółki.
Dokumenty rejestracyjne powinny odpowiadać rzeczywistemu modelowi działalności. Organ może żądać zagranicznych dokumentów rejestrowych, potwierdzeń umocowania i innych danych identyfikacyjnych. W praktyce warto przygotować je przed planowaną datą pierwszej polskiej transakcji, aby proces administracyjny nie blokował rozpoczęcia sprzedaży.
Podsumowanie
Zagraniczna spółka może mieć polski NIP i być czynnym podatnikiem VAT bez zakładania polskiej spółki, oddziału czy biura. Obowiązek rejestracyjny najczęściej wynika z rodzaju transakcji. Szczególne znaczenie mają WNT własnych towarów do polskiego magazynu, krajowa sprzedaż, import oraz te usługi, przy których zagraniczny podmiot sam powinien rozliczyć VAT w Polsce.
Przy krajowej sprzedaży B2B trzeba sprawdzić art. 17 ust. 1 pkt 5 i możliwość rozliczenia podatku przez nabywcę. Przy typowych usługach B2B objętych art. 28b polski klient zwykle rozlicza import usług. Podmioty z UE mogą dodatkowo analizować zwolnienie SME z art. 113a, a spółki spoza UE powinny uwzględnić obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego i przewidziane od niego wyjątki.
Rejestracja VAT, fixed establishment oraz zakład dla CIT wymagają trzech osobnych odpowiedzi. W mojej ocenie właśnie to rozdzielenie jest najważniejsze przy planowaniu wejścia zagranicznej spółki na polski rynek. Najpierw należy ustalić obowiązki transakcyjne w VAT, następnie ocenić rzeczywistą organizację działalności w Polsce, a na końcu odrębnie zastosować przepisy CIT i właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.