Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową – skutki podatkowe
Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową może zmienić sposób opodatkowania wspólników, zasady wypłaty zysku oraz rozliczenie kapitałów. Sama spółka po przekształceniu nadal pozostaje podatnikiem CIT. Dlatego dzisiejsze skutki takiej reorganizacji wyglądają zupełnie inaczej niż przed objęciem spółek komandytowych podatkiem CIT.
W praktyce najwięcej uwagi poświęcam trzem obszarom. Pierwszy to sposób ujęcia zysków zatrzymanych i kapitału zapasowego. Drugi dotyczy zamknięcia roku podatkowego i możliwości stosowania 9% CIT. Trzeci obejmuje PCC, gdzie we wrześniu 2026 r. pojawił się bardzo ważny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE.
Dobrze zaplanowane przekształcenie powinno więc obejmować nie tylko dokumenty korporacyjne. Trzeba równolegle ustalić wartość wkładów, sposób przeniesienia kapitałów, status wspólników, historię podatkową spółki oraz model wypłaty przyszłych zysków.
Przekształcenie oznacza kontynuację tej samej działalności
Punktem wyjścia jest zasada kontynuacji. Spółka z o.o. zmienia formę prawną, lecz jej prawa i obowiązki co do zasady przechodzą na spółkę komandytową. Ma to znaczenie zarówno dla umów i majątku, jak i dla rozliczeń podatkowych.
§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.
Na gruncie podatkowym tę zasadę uzupełnia art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:
§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
- osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
- innej spółki niemającej osobowości prawnej,
- spółki kapitałowej;
- (uchylony)
- stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
Tę ciągłość bardzo wyraźnie potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 673/22), odnosząc się wprost do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Sąd wskazał:
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
W praktyce oznacza to ciągłość podatkową zamiast likwidacji jednego podatnika i tworzenia całkowicie nowego biznesu. Ta zasada ma później znaczenie dla strat podatkowych, amortyzacji, rozliczeń VAT oraz innych praw i obowiązków związanych z działalnością spółki.
Po przekształceniu spółka komandytowa nadal płaci CIT
To najważniejsza różnica względem restrukturyzacji przeprowadzanych przed 2021 r. Obecnie spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd w Polsce sama jest podatnikiem CIT. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie prowadzi więc do przejścia na podatkową transparentność spółki.
Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
- spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
W konsekwencji dochód z bieżącej działalności po dniu przekształcenia nadal jest rozliczany przez samą spółkę. Zmienia się natomiast konstrukcja prawna udziału wspólników oraz sposób opodatkowania wypłat kierowanych do komplementariusza i komandytariusza.
Zyski zatrzymane i kapitał zapasowy – najważniejszy punkt przy przekształceniu
W sprawach, z którymi spotykam się w praktyce, największe ryzyko powstaje wtedy, gdy spółka z o.o. ma istotne zyski z lat ubiegłych. Sama obecność takich kwot na kapitale zapasowym nie przesądza jeszcze o podatku na dzień przekształcenia. Kluczowe jest to, czy środki te zostaną zaliczone na wkłady wspólników do spółki komandytowej.
Kapitał zapasowy może pozostać poza wkładami wspólników
Dla wspólnika będącego osobą fizyczną podstawowe znaczenie ma art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT. Przepis stanowi:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
- dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki;
Jeżeli wspólnikiem spółki z o.o. jest osoba prawna, analogiczny mechanizm wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT:
Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
- przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
- równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.
Bardzo istotne, aktualne stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 4 maja 2026 r. (nr 0114-KDIP2-2.4011.41.2026.1.AP). W opisanym modelu wkłady wspólników w spółce komandytowej miały odpowiadać wartości nominalnej ich udziałów w spółce z o.o., a zyski z lat ubiegłych pozostawały na kapitale zapasowym. Organ stwierdził:
Po stronie Wspólników nie powstanie zatem przychód w związku z przejęciem przez spółkę komandytową niewypłaconych (…) Zysków z Lat Ubiegłych.
Tego samego dnia Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie dotyczące wspólnika będącego osobą prawną. W interpretacji z dnia 4 maja 2026 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2026.1.AP) przyjął analogiczne stanowisko dla zysków pozostawionych poza wkładem do spółki komandytowej.
Przekładając to na praktykę, konstrukcja dokumentów przekształceniowych ma bardzo duże znaczenie. Plan przekształcenia, uchwała, umowa spółki komandytowej oraz bilans otwarcia powinny spójnie pokazywać, jaka część kapitałów tworzy wkłady wspólników, a jaka pozostaje odrębną pozycją kapitałów własnych.
Przeznaczenie kapitału zapasowego na wkłady może wywołać podatek
Ryzyko zmienia się, gdy wartość zatrzymanych zysków zostaje wykorzystana do zwiększenia wkładów wspólników lub kapitału podstawowego spółki komandytowej. W takim wariancie przepisy o przekazaniu zysku na kapitał podstawowy mogą prowadzić do powstania przychodu z udziału w zyskach.
Z tego względu przy spółkach posiadających duży kapitał zapasowy zwykle zaczynam analizę od tabeli kapitałów i projektowanej wartości wkładów. Dopiero później oceniam samą korzyść z przejścia na spółkę komandytową. Przy milionowych zyskach zatrzymanych sposób technicznego zapisania restrukturyzacji może mieć większe znaczenie niż różnica bieżących stawek podatkowych.
Czy po przekształceniu można stosować 9% CIT?
Samo przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje dwuletniej karencji w stosowaniu 9% CIT. Wynika to z wyjątku przewidzianego dla przekształcenia jednej spółki w inną spółkę. Oczywiście spółka musi nadal spełniać pozostałe warunki preferencyjnej stawki.
Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:
- 19% podstawy opodatkowania;
- 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, z wyjątkiem podatników określonych w pkt 5, przy czym:
- kwotę 2 000 000 euro przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł,
- jeżeli rok podatkowy podatnika był dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę 2 000 000 euro ustala się jako iloczyn 1/12 tej kwoty i liczby pełnych miesięcy w tym roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie obejmuje pełnego miesiąca kalendarzowego, za pełny miesiąc przyjmuje się okres trwający 30 dni.
Warunek statusu małego podatnika określa art. 19 ust. 1d ustawy o CIT:
Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.
Definicję małego podatnika zawiera art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
- małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł;
Najważniejszy przy przekształceniu jest art. 19 ust. 1a ustawy o CIT. Przepis stanowi:
Podatnik, który został utworzony:
- w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
- w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
– nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Wyłączenie dla przekształcenia spółki w inną spółkę potwierdza również interpretacja Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.122.2021.2.AP). Organ wskazał:
Zgodnie z jego treścią, nie dotyczy on przypadków przekształcenia spółki w inną spółkę.
Interpretacja dotyczyła odwrotnego kierunku przekształcenia, lecz opiera się na tym samym wyjątku ustawowym. Przy spółce z o.o. przekształcanej w spółkę komandytową trzeba więc badać przede wszystkim status małego podatnika, wysokość bieżących przychodów i strukturę dochodów. Szczególnego znaczenia nabiera także skrócony rok podatkowy, o którym piszę niżej.
Przekształcenie zamyka rok podatkowy
Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową wymaga zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Następnie księgi otwiera się na dzień przekształcenia. W efekcie w jednym roku kalendarzowym mogą powstać dwa odrębne lata podatkowe CIT.
Księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:
- na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
- na początek każdego następnego roku obrotowego,
- na dzień zmiany formy prawnej,
- na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),
- na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości
– w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:
- na dzień kończący rok obrotowy,
- na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
- na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
- w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
- na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
- na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
- na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami
– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Wyjątek z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości obejmuje inne konfiguracje:
Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:
- przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
- połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
- (uchylony)
Spółka z o.o. jest spółką kapitałową, a spółka komandytowa osobową. Dlatego powyższy wyjątek nie obejmuje tego przekształcenia.
Konsekwencję podatkową określa art. 8 ust. 6 ustawy o CIT:
Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Podobny skutek przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2025 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.466.2025.2.AG). Organ wskazał w niej, że:
Na potrzeby przekształcenia spółki handlowej wymagane jest zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Dla podatnika oznacza to konieczność rozliczenia CIT za okres kończący się dzień przed przekształceniem oraz za okres rozpoczynający się w dniu przekształcenia. Jeżeli któryś z tych lat podatkowych jest krótszy niż 12 miesięcy, bieżący limit 2 mln euro dla 9% CIT podlega proporcjonalnemu ustaleniu zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.
Strata podatkowa i amortyzacja mogą być kontynuowane
Zasada sukcesji ma istotne znaczenie dla rozliczeń, które powstały jeszcze w spółce z o.o. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę ustawodawca przewidział wyjątek pozwalający zachować możliwość rozliczania straty podatkowej.
Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
Wyjątek zapisany na końcu przepisu obejmuje właśnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Strata pozostaje przy tym stratą podatnika, czyli przekształconej spółki komandytowej. Nie staje się osobistą stratą wspólników.
Podobna ciągłość dotyczy wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi:
W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.
Z kolei art. 16h ust. 3 ustawy o CIT przewiduje:
Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Przekształcenie nie daje więc podstawy do podniesienia podatkowej wartości majątku do wartości rynkowej. Spółka komandytowa kontynuuje dotychczasowe wartości podatkowe oraz dotychczasowe umorzenie.
VAT – zmiana formy prawnej zachowuje ciągłość rozliczeń
Przy typowym przekształceniu cały majątek pozostaje w tym samym podmiocie kontynuującym działalność w innej formie prawnej. Nie dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz zewnętrznego nabywcy. Dlatego sama czynność przekształcenia nie stanowi typowej odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- eksport towarów;
- import towarów na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W połączeniu z sukcesją z art. 93a Ordynacji podatkowej oznacza to kontynuację praw i obowiązków VAT. W praktyce trzeba natomiast zadbać o prawidłową aktualizację danych rejestracyjnych i księgowych oraz zachować spójność ewidencji w okresie obejmującym dzień przekształcenia.
PCC po wyroku TSUE z 17 września 2026 r. wymaga nowego spojrzenia
Podatek od czynności cywilnoprawnych jest obecnie najbardziej dynamicznym elementem tej analizy. Przez lata organy podatkowe przyjmowały szerokie podejście do podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. We wrześniu 2026 r. TSUE wydał jednak wyrok, który istotnie wzmacnia argumentację przeciwko PCC przy przekształceniu bez nowego wkładu kapitałowego.
Dotychczasowe podejście ustawy i organów podatkowych
Za zmianę umowy spółki uważa się:
- przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
Podstawę opodatkowania stanowi:
- przy umowie spółki:
- przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia;
Stawki podatku wynoszą:
- od umowy spółki – 0,5%.
Zwalnia się od podatku:
- umowy spółki i ich zmiany:
- związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany;
Przykładem restrykcyjnej praktyki jest interpretacja Dyrektora KIS z dnia 25 lipca 2024 r. (nr 0111-KDIB2-2.4014.94.2024.3.MM), dotycząca dokładnie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Organ uznał, że:
Ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W praktyce prowadziło to do opodatkowywania wartości majątku przewyższającej część wcześniej opodatkowaną PCC, nawet jeżeli wspólnicy nie wnosili przy przekształceniu nowych środków.
TSUE: brak nowego wkładu kapitałowego ma zasadnicze znaczenie
Sytuację zmienia wyrok TSUE z dnia 17 września 2026 r. w sprawie C-197/25. Sprawa dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną bez wniesienia nowego wkładu kapitałowego. Trybunał orzekł:
Takie przekształcenie powinno (…) być zwolnione z wszelkich form podatków pośrednich.
TSUE wyjaśnił, że skorzystanie przez państwo członkowskie z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7 nie pozwala opodatkować podatkiem pośrednim przekształcenia bez wniesienia wkładu kapitałowego pomiędzy podmiotami nastawionymi na zysk objętymi regułami tej dyrektywy.
Sentencja dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Z tego powodu przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową trzeba osobno przełożyć argumentację TSUE na konkretny stan faktyczny. W mojej ocenie wyrok bardzo poważnie podważa dotychczasową praktykę opodatkowywania samego wzrostu wartości majątku przy przekształceniu bez nowego wkładu wspólników.
Szczególnej analizy wymagają transakcje, w których wspólnicy jednocześnie z przekształceniem wnoszą nowe środki albo zwiększają swoje wkłady. W takich przypadkach pojawia się rzeczywisty element gromadzenia kapitału, którego sprawa C-197/25 bezpośrednio nie rozstrzygała. Przy wysokiej podstawie potencjalnego PCC warto obecnie traktować ten element jako odrębny punkt opinii podatkowej.
Opodatkowanie przyszłego zysku zależy od statusu wspólnika
Zmiana ze spółki z o.o. na spółkę komandytową ma największy wpływ na drugi poziom opodatkowania, czyli moment wypłaty zysku wspólnikom. Spółka komandytowa płaci CIT od własnego dochodu, a następnie wypłata udziału w jej zysku jest objęta 19% podatkiem po stronie wspólnika. Ustawa przewiduje jednak odmienne mechanizmy dla komplementariusza i komandytariusza.
Komplementariusz może odliczyć część CIT zapłaconego przez spółkę
Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:
- z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
Dla komplementariusza art. 30a ust. 6a ustawy o PIT przewiduje:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Przykładowo przy 100 zł dochodu spółki i 9% CIT pozostaje 91 zł zysku. Przy założeniu, że osoba fizyczna jest jedynym komplementariuszem uprawnionym do całego zysku, PIT od wypłaty wynosi 17,29 zł, lecz można go pomniejszyć o 9 zł CIT przypadającego na komplementariusza. Łączne obciążenie dochodowe wynosi wtedy 17,29 zł. Przy 19% CIT od 100 zł spółka płaci 19 zł, a odliczenie może wyzerować PIT od 81 zł wypłacanego zysku.
To uproszczony przykład. W rzeczywistym modelu trzeba uwzględnić procentowy udział w zysku, rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany zysk, oraz ewentualną zmianę składu wspólników.
Komandytariusz ma inne zasady
Dla komandytariusza ustawodawca przewidział częściowe zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT:
Wolne od podatku dochodowego są:
- kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem;
Zakres zwolnienia istotnie ogranicza art. 21 ust. 40 ustawy o PIT:
Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
- jest członkiem zarządu:
- spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
- jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.
W popularnej strukturze, w której komplementariuszem jest spółka z o.o., a osoby fizyczne będące komandytariuszami posiadają jednocześnie co najmniej 5% udziałów w tej spółce z o.o., zwolnienie może więc nie znaleźć zastosowania. To jeden z powodów, dla których porównanie spółki z o.o. i komandytowej powinno uwzględniać konkretny układ wspólników, zamiast opierać się na samych stawkach CIT.
Przykład – spółka z kapitałem zapasowym i przekształcenie bez nowych wkładów
Załóżmy, że spółka z o.o. ma 100 000 zł kapitału zakładowego, 1 000 000 zł zysków z lat ubiegłych na kapitale zapasowym oraz 300 000 zł nierozliczonej straty podatkowej. Wspólnicy planują przekształcenie bez wnoszenia nowych środków. Umowa spółki komandytowej określa łączną wartość wkładów na 100 000 zł, odpowiadającą dotychczasowemu kapitałowi zakładowemu.
| Element | Skutek podatkowy wymagający sprawdzenia |
|---|---|
| 1 000 000 zł kapitału zapasowego | Przy założeniu, że kwota pozostaje poza wkładami, aktualne interpretacje KIS potwierdzają brak przychodu na sam dzień przekształcenia. |
| Status podatnika CIT | Po przekształceniu podatnikiem nadal jest sama spółka komandytowa. |
| 9% CIT | Samo przekształcenie spółki w inną spółkę nie uruchamia dwuletniej karencji. Trzeba zbadać małego podatnika, bieżący limit oraz skrócony rok. |
| 300 000 zł straty | Strata może być kontynuowana przez spółkę komandytową, z zachowaniem ogólnych zasad jej rozliczania. |
| Środki trwałe | Kontynuowana jest wartość początkowa, dotychczasowe odpisy i metoda amortyzacji. |
| PCC | Po wyroku TSUE z 17 września 2026 r. brak nowych wkładów daje istotny argument przeciwko PCC. Dokładny wariant spółki z o.o. w spółkę komandytową wymaga oceny na tle tego orzeczenia. |
W takim modelu największe znaczenie praktyczne ma spójność dokumentacji. Jeżeli w umowie spółki komandytowej albo w księgach 1 mln zł zysku zostanie potraktowany jako zwiększenie wkładów, wynik analizy może być inny. Podobnie PCC trzeba obecnie ocenić z uwzględnieniem świeżego orzeczenia TSUE oraz tego, czy rzeczywiście pojawia się nowy wkład kapitałowy.
Co warto sprawdzić przed podjęciem uchwały o przekształceniu?
W podobnych przypadkach zazwyczaj rekomenduję, aby przed przygotowaniem finalnej uchwały przekształceniowej ustalić docelowy skład komplementariuszy i komandytariuszy, wartość ich wkładów oraz sposób ujęcia kapitału zapasowego. Te elementy wpływają później zarówno na podatek przy przekształceniu, jak i na opodatkowanie wypłat.
Drugim etapem powinna być analiza CIT obejmująca status małego podatnika, przewidywane przychody, skrócony rok podatkowy, stratę oraz majątek podlegający amortyzacji. Przy spółkach korzystających z 9% CIT data przekształcenia może zmienić bieżący limit przychodów przez jego proporcjonalne ustalenie.
Osobno oceniłbym PCC. Po wyroku TSUE z 17 września 2026 r. argumentacja w sprawach bez nowego wkładu kapitałowego stała się znacznie silniejsza. Dotychczasowych interpretacji KIS nie warto więc stosować mechanicznie bez zestawienia ich z prawem unijnym i nowym orzeczeniem Trybunału.
Podsumowanie
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową jest co do zasady kontynuacją tego samego podmiotu i jego rozliczeń podatkowych. Spółka komandytowa pozostaje podatnikiem CIT, kontynuuje podatkową wartość majątku, a przy spełnieniu warunków może korzystać z 9% CIT.
Największe znaczenie praktyczne ma sposób potraktowania zysków zatrzymanych. Aktualne interpretacje z maja 2026 r. potwierdzają możliwość braku podatku na moment przekształcenia, jeżeli kapitał zapasowy nie finansuje wkładów wspólników do spółki komandytowej. Dokumenty przekształceniowe powinny tę konstrukcję przedstawiać jednoznacznie.
Drugim obszarem jest PCC. Wyrok TSUE z 17 września 2026 r. wskazuje, że przekształcenie bez wniesienia wkładu kapitałowego powinno korzystać z ochrony wynikającej z dyrektywy 2008/7. Ponieważ sprawa C-197/25 dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w jawną, zastosowanie tego rozstrzygnięcia do spółki z o.o. przekształcanej w komandytową wymaga oceny konkretnego modelu.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.