Podwójna rezydencja podatkowa – jak działają reguły tie-breaker?
Podatnik może zostać uznany jednocześnie za rezydenta podatkowego Polski oraz innego państwa. Taka sytuacja pojawia się przede wszystkim przy przeprowadzce za granicę, gdy część życia osobistego albo gospodarczego pozostaje w Polsce, a równocześnie przepisy drugiego państwa zaczynają traktować tę samą osobę jako swojego rezydenta.
W praktyce doradczej spotykam się z takimi stanami faktycznymi stosunkowo często. Przeprowadzka podatnika zazwyczaj jest procesem rozłożonym w czasie. Miejsce zamieszkania może zostać przeniesione za granicę w jednym momencie, podczas gdy w Polsce nadal pozostają rodzina, działalność gospodarcza, kontrahent, nieruchomości, rachunki bankowe albo inwestycje. Zdarza się również sytuacja odwrotna – życie osobiste koncentruje się już w Polsce, natomiast część powiązań zawodowych i formalnych nadal pozostaje za granicą.
W takich sprawach rezydencję podatkową należy ustalać na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i przeprowadzić analizę w określonej kolejności. Najpierw stosuje się przepisy krajowe Polski i drugiego państwa. Jeżeli oba państwa uznają podatnika za swojego rezydenta, trzeba zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawarte w niej reguły tie-breaker.
Kiedy powstaje podwójna rezydencja podatkowa?
Punktem wyjścia po stronie polskiej jest art. 3 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:
„Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:
„Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.
Przesłanki te są alternatywne. Do powstania polskiej rezydencji według prawa krajowego wystarczy więc centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce albo pobyt w Polsce przekraczający 183 dni.
Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o PIT stanowi:
„Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)”.
Kluczowe znaczenie w sprawach transgranicznych ma art. 4a ustawy o PIT:
„Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.
W praktyce oznacza to, że wynik ustalony na podstawie samego art. 3 ustawy o PIT trzeba następnie zestawić z właściwą umową międzynarodową.
Mechanizm ten bardzo jasno opisał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2026 r., nr 0115-KDIT3.4011.506.2026.2.AWO:
„Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową”.
Organ wskazał dalej:
„Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych”.
Mówiąc prościej, możliwe jest jednoczesne spełnianie krajowych warunków rezydencji w dwóch państwach. Wtedy właśnie potrzebny jest tie-breaker.
183 dni to jeden z etapów analizy
Jednym z częściej występujących problemów w mojej praktyce jest koncentrowanie całej analizy na liczbie dni pobytu.
Próg 183 dni ma istotne znaczenie, ponieważ wynika wprost z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT. Rezydencję trzeba jednak równolegle zbadać również przez pryzmat centrum interesów osobistych i gospodarczych, a przy równoległej rezydencji zagranicznej zastosować właściwą UPO.
Dobrym przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 14 lipca 2026 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.498.2026.2.KF. Podatnik przebywał za granicą przez okres przekraczający 183 dni, jednak jego żona mieszkała i pracowała w Polsce. W Polsce znajdował się również jego majątek, rachunki, kredyt hipoteczny, leasing oraz szereg innych powiązań gospodarczych.
Dyrektor KIS stwierdził:
„Mając na uwadze powyższe, w analizowanym stanie faktycznym, spełnia Pan warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający uznać, że posiada Pan w 2026 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w związku z posiadaniem ośrodka interesów życiowych w tym kraju”.
Dla podatnika oznacza to, że kalendarz pobytów powinien stanowić jeden z elementów szerszej analizy rezydencji.
Jak działa tie-breaker?
Typową konstrukcję tie-breakera dobrze pokazuje art. 4 ust. 2 Konwencji pomiędzy Polską a Kanadą.
Zgodnie z tym przepisem:
„Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas status tej osoby fizycznej określa się według następujących zasad:
- osobę fizyczną uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ta osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
- jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba fizyczna ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas osobę tę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
- jeżeli osoba fizyczna przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem; oraz
- jeśli osoba fizyczna jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia”.
Kryteria stosuje się kolejno. Ustalenie rezydencji na wcześniejszym poziomie kończy stosowanie dalszych kryteriów.
W praktyce analiza wygląda więc następująco: najpierw stałe miejsce zamieszkania, następnie ośrodek interesów życiowych, później miejsce zwykłego przebywania, obywatelstwo i w ostatniej kolejności porozumienie właściwych organów.
Treść konkretnej UPO zawsze wymaga osobnego sprawdzenia. W jednej ze spraw analizowanych przeze mnie umowa zawarta przez Polskę z drugim państwem była skonstruowana inaczej niż klasyczny art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Kryteria takie jak stałe miejsce zamieszkania, ośrodek interesów życiowych, zwykłe przebywanie i obywatelstwo występowały w Protokole, natomiast sama umowa przewidywała określenie rezydencji przez właściwe władze w drodze wzajemnego porozumienia.
Z punktu widzenia praktyki jest to ważne, ponieważ określenie „tie-breaker” opisuje pewien model rozwiązywania konfliktu, natomiast ostateczna procedura wynika zawsze z konkretnej umowy.
Pierwsze kryterium – stałe miejsce zamieszkania
Pierwszeństwo ma państwo, w którym podatnik posiada stałe miejsce zamieszkania.
Stałym miejscem zamieszkania może być zarówno nieruchomość własna, jak i mieszkanie wynajmowane. Istotna jest rzeczywista i trwała dostępność lokalu dla podatnika.
W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2026 r., nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG Dyrektor KIS odwołał się do rozumienia stałego ogniska domowego jako miejsca, które podatnik organizuje do własnej dyspozycji:
„Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały”.
W jednej z prowadzonych przeze mnie spraw właśnie ten element miał szczególne znaczenie. Podatnik po przeprowadzce dysponował za granicą mieszkaniem przeznaczonym do stałego zamieszkiwania i tam organizował codzienne życie. Jednocześnie w Polsce pozostawało małoletnie dziecko, rachunki bankowe i inwestycyjne oraz formalne związki z wcześniej prowadzoną działalnością. W Polsce podatnik nie posiadał jednak mieszkania przeznaczonego do swojego trwałego i swobodnego korzystania.
Taki stan faktyczny pokazuje praktyczne znaczenie pierwszego stopnia tie-breakera. Silne więzi osobiste z Polską mogą współistnieć z posiadaniem stałego miejsca zamieszkania wyłącznie w drugim państwie.
Drugie kryterium – ośrodek interesów życiowych
Jeżeli podatnik posiada stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, trzeba porównać jego powiązania osobiste i gospodarcze.
Znaczenie mają w szczególności miejsce zamieszkania małżonka i dzieci, sposób prowadzenia gospodarstwa domowego, zatrudnienie, działalność gospodarcza, źródła dochodów, nieruchomości, rachunki, inwestycje, kredyty oraz miejsce zarządzania majątkiem.
Bardzo dobrym punktem odniesienia pozostaje wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16. NSA wskazał:
„Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd”..
Sąd zaakceptował w tej sprawie zagraniczne centrum interesów życiowych podatnika, który pracował za granicą i mieszkał tam z rodziną, mimo pozostawienia w Polsce majątku i innych więzi.
W mojej praktyce spotkałem się z bardzo zbliżonym problemem, choć przy odmiennym układzie okoliczności. Podatnik przeniósł za granicę wspólne gospodarstwo domowe wraz z małżonkiem i dzieckiem oraz wykonywał stamtąd zasadniczą część swojej działalności. W Polsce nadal pozostawały wpis do CEIDG, polski kontrahent i część dotychczasowych rozliczeń. Powiązania osobiste wyraźnie skupiały się więc za granicą, podczas gdy część powiązań gospodarczych pozostawała związana z Polską.
W sprawach tego rodzaju ośrodek interesów życiowych należy oceniać przez znaczenie poszczególnych więzi dla rzeczywistego sposobu życia podatnika. Formalna liczba polskich i zagranicznych elementów daje znacznie mniej informacji niż odpowiedź na pytanie, gdzie podatnik faktycznie mieszka, z kim prowadzi gospodarstwo domowe, gdzie pracuje i skąd zarządza swoimi sprawami.
Co zrobić, gdy interesy osobiste wskazują jedno państwo, a gospodarcze drugie?
To jeden z najciekawszych praktycznie wariantów.
Dyrektor KIS analizował dokładnie taką sytuację w interpretacji z 22 maja 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.277.2025.3.MN.
Podatnik mieszkał z żoną i dziećmi we Włoszech, natomiast jego źródło dochodów, nieruchomości i część istotnych zobowiązań znajdowały się w Polsce.
Organ stwierdził:
„Po dokonaniu analizy stopnia Pana powiązań osobistych i gospodarczych, należy stwierdzić, że ośrodek interesów osobistych posiada Pan we Włoszech (żona i dzieci), natomiast ośrodek interesów gospodarczych w Polsce (źródło dochodów, nieruchomości, kredyty). Zatem nie można określić państwa, w którym (…) znajduje się Pana ośrodek interesów życiowych”.
W tej sytuacji Dyrektor KIS przeszedł do następnego kryterium:
„W związku z tym zastosowanie znajdzie przepis art. 4 ust. 2 lit. b) omawianej Umowy, który pierwszeństwo opodatkowania przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa”.
W praktyce takie rozdzielenie interesów osobistych i gospodarczych pojawia się przykładowo u przedsiębiorców, którzy wyjeżdżają z rodziną za granicę, ale przez pewien czas utrzymują polską JDG i klientów, albo u osób pracujących za granicą, podczas gdy rodzina i majątek pozostają w Polsce.
Trzecie kryterium – miejsce zwykłego przebywania
Jeżeli stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych nie rozstrzygają sprawy, trzeba ustalić państwo, w którym podatnik zwykle przebywa.
Szczególnie interesujący jest w tym zakresie wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2025 r., sygn. I SA/Gl 128/25.
Sprawa dotyczyła podatnika, który posiadał silne więzi z Polską, między innymi ze względu na zamieszkiwanie tutaj najbliższej rodziny, ale przez większą część analizowanego okresu mieszkał i pracował w Szwajcarii.
Sąd wyjaśnił:
„Nie budzi wątpliwości Sądu, iż pojęcie zwykłego przebywania odnosi się do czasookresu, w którym podatnik przebywa w danym Państwie. Przy czym zwykłe przebywanie odnosi się do czasu, który podatnik w większości spędza w danym państwie”.
WSA wskazał ponadto:
„Na gruncie art. 4 ust. 2 Konwencji brak jest podstaw do tego, aby wartościować czas pobytu podatnika w danym Państwie, poprzez np. uznanie, iż czas spędzony z rodziną ma szczególny charakter i jako taki może decydować, które Państwo uznamy za Państwo, w którym podatnik zwykle przebywa”.
To bardzo praktyczne rozstrzygnięcie. Kryterium zwykłego przebywania służy przede wszystkim porównaniu rzeczywistego pobytu w obu państwach.
W jednej z analizowanych przeze mnie spraw powiązania gospodarcze pozostawały częściowo w Polsce, podczas gdy życie rodzinne i podstawowe miejsce wykonywania działalności zostały przeniesione za granicę. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zagraniczną rezydencją było właśnie miejsce zwykłego przebywania, ponieważ zdecydowana większość roku była spędzana w drugim państwie.
Czy „zwykłe przebywanie” oznacza dokładnie test 183 dni?
Są to dwa odrębne elementy konstrukcji prawnej.
Próg 183 dni w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT jest krajową przesłanką uznania osoby za polskiego rezydenta.
„Zwykłe przebywanie” stanowi natomiast kolejne kryterium traktatowego tie-breakera. Jego funkcją jest porównanie pobytu podatnika w obu państwach wtedy, gdy wcześniejsze kryteria pozostawiły konflikt rezydencji nierozstrzygnięty.
W praktyce liczba dni będzie oczywiście ważnym dowodem. W sprawie I SA/Gl 128/25 fakt spędzania ponad 183 dni w Szwajcarii wskazywał, że podatnik przebywał tam przez większość analizowanego czasu.
Dlatego w sprawach dotyczących dwóch rezydencji prowadzę analizę dni pobytu dwukrotnie, jeżeli wymaga tego stan faktyczny. Najpierw liczba dni jest badana na potrzeby art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT. Później może ponownie mieć znaczenie w ramach traktatowego kryterium zwykłego przebywania.
Czwarte kryterium – obywatelstwo
Obywatelstwo znajduje zastosowanie, gdy wcześniejsze stopnie tie-breakera nie pozwoliły wskazać jednego państwa.
Kolejność ta ma zasadnicze znaczenie.
Jeżeli przykładowo podatnik posiada stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, jego ośrodek interesów życiowych pozostaje nierozstrzygnięty, ale zwykle przebywa w jednym z państw, analiza kończy się właśnie na kryterium zwykłego przebywania.
W sprawie I SA/Gl 128/25 Dyrektor KIS przeszedł do polskiego obywatelstwa podatnika mimo przewagi jego pobytu w Szwajcarii. WSA uznał, że wcześniejsze kryterium pozwalało już ustalić rezydencję traktatową w Szwajcarii.
Z punktu widzenia praktyki oznacza to, że polskie obywatelstwo może mieć znaczenie dopiero na odpowiednio późnym etapie analizy.
Ostatni etap – wzajemne porozumienie organów
Klasyczny tie-breaker przewiduje na końcu procedurę wzajemnego porozumienia właściwych władz obu państw.
Procedura ta ma szczególne znaczenie wtedy, gdy zastosowanie wcześniejszych kryteriów nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu albo organy dwóch państw prezentują odmienne stanowiska dotyczące tego samego podatnika.
W jednej z prowadzonych przeze mnie analiz właśnie możliwość zastosowania procedury MAP musiała zostać uwzględniona jako rozwiązanie na wypadek przyjęcia przez oba państwa odmiennej kwalifikacji rezydencji.
W praktyce taki spór ma już wymiar znacznie szerszy niż samo prawidłowe złożenie polskiego PIT. Trzeba skoordynować stanowisko dotyczące rezydencji i opodatkowania dochodów w obu państwach.
Czy rezydencja może zmienić się w trakcie roku?
Zmiana rezydencji podatkowej może następować w trakcie roku wraz ze zmianą rzeczywistego miejsca życia podatnika.
To zagadnienie pojawiło się w jednej z bardziej rozbudowanych analiz, które przygotowywałem. Podatnik przez pierwszą część roku mieszkał i prowadził działalność w Polsce, następnie przeprowadził się za granicę wraz z najbliższą rodziną, zorganizował tam wspólne gospodarstwo domowe i zaczął wykonywać stamtąd zasadniczą część działalności. W Polsce nadal pozostawały natomiast formalnie zarejestrowana działalność oraz polski kontrahent.
W takim stanie faktycznym analizę należy przeprowadzić osobno dla okresu przed przeprowadzką oraz okresu po rzeczywistym przeniesieniu życia za granicę.
Z praktycznego punktu widzenia szczególne znaczenie przypisuję wtedy chronologii. Trzeba ustalić datę faktycznej przeprowadzki, moment objęcia mieszkania za granicą, miejsce zamieszkania rodziny, datę rozpoczęcia pracy, miejsce wykonywania działalności oraz charakter późniejszych pobytów w Polsce.
Formalne daty administracyjne są przydatnymi dowodami, natomiast rezydencja wynika przede wszystkim z rzeczywistych okoliczności.
Rodzina pozostająca w Polsce – jak wpływa na tie-breaker?
Miejsce zamieszkania małżonka i małoletnich dzieci jest jednym z najważniejszych elementów centrum interesów osobistych.
W praktyce trzeba jednak zbadać rzeczywisty model życia rodzinnego.
W jednej z analizowanych przeze mnie spraw podatnik po przeprowadzce za granicę nadal posiadał w Polsce małoletnie dziecko, z którym utrzymywał kontakt i wobec którego wykonywał obowiązki rodzinne. Równocześnie za granicą miał stałe mieszkanie, wykonywał pracę i organizował całe bieżące życie. W Polsce zachował ponadto rachunki bankowe, rachunki inwestycyjne i część wcześniejszych powiązań gospodarczych.
Przy takim stanie faktycznym więź z dzieckiem stanowi bardzo istotny element powiązań z Polską. Analiza tie-breakera wymaga jednak równoczesnego uwzględnienia stałego miejsca zamieszkania, całokształtu więzi osobistych i ekonomicznych oraz zwykłego przebywania.
W innym układzie faktycznym podatnik może wykonywać czasowo pracę za granicą, podczas gdy wspólne gospodarstwo domowe z małżonkiem i dziećmi, własne mieszkanie i zasadnicza część życia prywatnego pozostają w Polsce. W takim przypadku siła polskich powiązań będzie znacznie większa.
Polska JDG i polski kontrahent po przeprowadzce za granicę
To zagadnienie pojawia się bardzo często w sprawach osób prowadzących działalność zdalną.
W mojej praktyce analizowałem między innymi sytuację, w której podatnik wraz z rodziną trwale zamieszkał za granicą i zasadniczo stamtąd wykonywał usługi, ale nadal utrzymywał wpis działalności w CEIDG oraz świadczył usługi na rzecz polskiego kontrahenta. Związki gospodarcze z Polską pozostawały więc widoczne, podczas gdy życie rodzinne, stałe mieszkanie i faktyczne miejsce wykonywania działalności znajdowały się już w drugim państwie.
W takich sprawach warto rozdzielić dwa pytania.
Pierwsze dotyczy rezydencji podatkowej osoby fizycznej i wymaga zastosowania art. 3 ustawy o PIT oraz właściwego tie-breakera.
Drugie dotyczy dalszego prawa Polski do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, przykładowo ze względu na istnienie w Polsce zakładu albo stałej placówki.
Po ustaleniu zagranicznej rezydencji trzeba więc przejść do kolejnego etapu analizy.
Ten problem opisuję szerzej również w artykule „Polska firma prowadzona z zagranicy – kiedy emigracja nie kończy polskich podatków”.
Rezydencję warto badać osobno dla poszczególnych lat
Kolejny problem praktyczny pojawia się przy analizie kilkuletniej historii podatnika.
W jednej z prowadzonych przeze mnie spraw trzeba było odtworzyć rezydencję za szereg kolejnych lat. Początkowo główne i trwałe związki podatnika znajdowały się za granicą. Następnie zaczął on coraz więcej czasu spędzać w Polsce, wynajął tutaj mieszkanie, wykonywał z Polski pracę i stopniowo rozwijał kolejne związki życiowe. Dokumentacja formalna i część wcześniejszych relacji gospodarczych przez pewien czas nadal wskazywały na drugie państwo.
W takiej sytuacji najbardziej użyteczna okazała się analiza każdego roku oddzielnie. Fakty istotne dla rezydencji mogą zmieniać się stopniowo, dlatego wynik dotyczący jednego roku nie powinien być automatycznie przenoszony na następne lata.
W praktyce szczególnie pomocna jest oś czasu pokazująca miejsce zamieszkania, pracę, liczbę dni pobytu, dostępne mieszkania, sytuację rodzinną oraz najważniejsze powiązania gospodarcze w poszczególnych okresach.
Certyfikat rezydencji jest ważnym dowodem, ale trzeba przeanalizować również fakty
W sprawach transgranicznych certyfikat rezydencji ma istotne znaczenie dowodowe i jest potrzebny przy stosowaniu szeregu preferencji wynikających z umów międzynarodowych.
Ocena miejsca zamieszkania dla celów podatkowych wymaga jednak zastosowania przepisów do rzeczywistej sytuacji podatnika.
W praktyce spotykam się także z przypadkami, w których podatnik przez pewien okres składał deklaracje w Polsce tak, jak robił to przed przeprowadzką, mimo że sposób jego codziennego funkcjonowania uległ już zasadniczej zmianie. W takim przypadku najpierw trzeba odtworzyć prawidłową rezydencję za poszczególne okresy, a następnie ocenić skutki wcześniej złożonych rozliczeń.
Jakie dokumenty mają największe znaczenie?
Przy analizie podobnych spraw dla klientów zaczynam od odtworzenia rzeczywistego sposobu życia w obu państwach.
Znaczenie mają dokumenty dotyczące mieszkań, umowy o pracę i kontrakty B2B, informacje o miejscu zamieszkania rodziny, dokumentacja dotycząca szkoły dzieci, rachunki bankowe, inwestycje, kredyty, ubezpieczenia, samochody, dokumenty pobytowe oraz dowody pozwalające ustalić rzeczywiste okresy pobytu.
Przy sporze dotyczącym liczby dni pomocne bywają bilety lotnicze, rezerwacje, historia transakcji kartą, dokumentacja pracodawcy i inne dane pozwalające odtworzyć kalendarz pobytów.
Z perspektywy prowadzonych przeze mnie spraw szczególnie ważne jest przygotowanie chronologii. Najpierw ustalam, co i kiedy faktycznie zmieniło się w życiu podatnika. Dopiero następnie przykładam do tych okoliczności art. 3 ustawy o PIT i poszczególne stopnie tie-breakera.
Tie-breaker ustala państwo rezydencji, a później trzeba zbadać poszczególne dochody
Ustalenie państwa rezydencji dla celów UPO jest punktem wyjścia do dalszej analizy źródeł dochodów.
Po zastosowaniu tie-breakera trzeba ustalić zasady opodatkowania między innymi działalności gospodarczej, pracy najemnej, nieruchomości, dywidend, odsetek, papierów wartościowych i pozostałego majątku.
Przykładowo zagraniczny rezydent może nadal osiągać dochód z nieruchomości położonej w Polsce. Przedsiębiorca będący rezydentem innego państwa może również posiadać zakład w Polsce, któremu przypisywana będzie część zysków.
W jednej ze spraw analizowanych przeze mnie właśnie ten etap okazał się bardzo rozbudowany. Po ustaleniu właściwej rezydencji trzeba było osobno zbadać skutki działalności gospodarczej, pracy, inwestycji finansowych oraz kilku innych kategorii dochodu.
Dlatego w sprawach transgranicznych stosuję kolejność: rezydencja krajowa w obu państwach, tie-breaker, jedno państwo rezydencji dla celów UPO, a następnie analiza właściwych artykułów umowy dla poszczególnych źródeł dochodu.
Co w praktyce najczęściej decyduje o wyniku?
Moje doświadczenie z podobnymi sprawami wskazuje, że największe znaczenie mają fakty pokazujące rzeczywiste miejsce codziennego życia podatnika.
W jednym przypadku kluczowe będzie przeniesienie całej rodziny i wspólnego gospodarstwa domowego. W drugim decydujące okaże się posiadanie stałego mieszkania wyłącznie w jednym państwie. W kolejnym powiązania osobiste i gospodarcze będą rozłożone pomiędzy oba państwa, a rezultat da dopiero miejsce zwykłego przebywania.
Dlatego analizę dwóch rezydencji podatkowych warto prowadzić sekwencyjnie. Najpierw należy dokładnie ustalić fakty i ich chronologię. Następnie trzeba zastosować prawo krajowe obu państw. Przy równoległej rezydencji należy przejść przez reguły tie-breaker w kolejności przewidzianej przez konkretną umowę. Dopiero po wskazaniu państwa rezydencji można ustalać, gdzie i w jakim zakresie opodatkowane będą poszczególne dochody.
W mojej ocenie właśnie w tym obszarze indywidualna analiza ma szczególnie dużą wartość. Dwie osoby mogą mieszkać przez podobną liczbę dni za granicą i nadal uzyskać zupełnie inny wynik, ponieważ inaczej wygląda dostępność mieszkań, sytuacja rodzinna, źródła dochodów, miejsce wykonywania działalności oraz faktyczny sposób funkcjonowania w obu państwach.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.