Podatek u źródła WHT 2026 – kiedy pobrać podatek i jakie są obowiązki polskiej firmy?
Podatek u źródła, określany najczęściej skrótem WHT od angielskiego withholding tax, pojawia się przede wszystkim przy płatnościach dokonywanych przez polskie firmy na rzecz zagranicznych kontrahentów, wspólników i podmiotów finansujących. Może dotyczyć między innymi odsetek od pożyczek, należności licencyjnych, dywidend, usług doradczych, prawnych, reklamowych czy usług zarządzania.
W praktyce problem WHT często pojawia się dopiero w momencie przygotowywania przelewu albo księgowania zagranicznej faktury. Z mojego punktu widzenia analizę warto przeprowadzić wcześniej, ponieważ polska firma występuje tutaj jako płatnik podatku i to na niej spoczywa obowiązek prawidłowej kwalifikacji należności, zastosowania odpowiedniej stawki, zwolnienia albo postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Samo ustalenie, że odbiorcą przelewu jest firma zagraniczna, daje dopiero początek analizy. Trzeba ustalić, za co rzeczywiście dokonywana jest płatność, kto jest podatnikiem otrzymującym należność, w którym państwie ma rezydencję podatkową, czy można zastosować właściwą umowę międzynarodową oraz jakie dokumenty powinna posiadać polska firma.
Co to jest podatek u źródła WHT?
Podstawowym przepisem określającym obowiązki polskiego płatnika jest art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
„Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.
Przepis ten wyznacza właściwie całą kolejność analizy. Polska firma musi najpierw ustalić, czy wypłacana należność mieści się w art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Następnie trzeba określić krajową stawkę WHT, sprawdzić odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zwolnienie ustawowe, zgromadzić wymagane dokumenty i dochować należytej staranności.
Mówiąc prościej, księgowość powinna zaczynać od pytania: „czego dokładnie dotyczy ta płatność?”. Dopiero po prawidłowej kwalifikacji świadczenia można ustalać stawkę WHT.
Jakie płatności na rzecz zagranicznej firmy mogą podlegać WHT?
Najważniejszy katalog znajduje się w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
„Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
– ustala się w wysokości 20% przychodów; - z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
- uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
– ustala się w wysokości 10% tych przychodów”.
Dla większości przedsiębiorców największe znaczenie mają dwie pierwsze grupy. Pierwsza obejmuje odsetki oraz szeroko rozumiane należności licencyjne. Druga obejmuje usługi niematerialne, w tym doradztwo, księgowość, badanie rynku, usługi prawne, reklamę, zarządzanie, przetwarzanie danych czy rekrutację.
Dywidendy zostały uregulowane oddzielnie.
„Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.
Podstawowe krajowe stawki można więc przedstawić następująco:
| Rodzaj należności | Podstawowa stawka krajowa | Próg 2 mln zł i pay and refund |
|---|---|---|
| Odsetki | 20% | Tak – przy wypłatach do podmiotu powiązanego |
| Należności licencyjne | 20% | Tak – przy wypłatach do podmiotu powiązanego |
| Usługi niematerialne z art. 21 ust. 1 pkt 2a | 20% | Nie |
| Dywidendy | 19% | Tak – przy wypłatach do podmiotu powiązanego |
Ta ostatnia kolumna ma duże znaczenie praktyczne. Próg 2 mln zł nie obejmuje całego katalogu WHT. Mechanizm pay and refund został ograniczony do należności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, czyli przede wszystkim odsetek, należności licencyjnych i dywidend.
Usługi niematerialne – doradztwo, reklama, usługi prawne i zarządzanie
W praktyce przedsiębiorców bardzo często WHT pojawia się przy zagranicznych fakturach za usługi. Art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienia wprost świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji, gwarancji i poręczeń.
Ustawodawca dodał również kategorię „świadczeń o podobnym charakterze”. To właśnie ten fragment powoduje wiele sporów dotyczących usług, których nazwa nie występuje w ustawie.
W mojej ocenie przy tego rodzaju wydatkach szczególnie ważna jest analiza rzeczywistej treści usługi. Nazwa faktury albo umowy stanowi jeden z elementów, natomiast o kwalifikacji podatkowej decyduje zakres rzeczywiście wykonywanych czynności.
Dobrym przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 9 kwietnia 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.58.2026.4.PP. Organ analizował usługi certyfikacji produktów i stwierdził:
„Nabycie usług certyfikacji produktów (…) nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i uiszczenia podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta”.
Podobny problem występuje przy usługach IT. W interpretacji Dyrektora KIS z 17 czerwca 2026 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.11.AK, wydanej po wyrokach sądów administracyjnych, organ ostatecznie zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym:
„Wynagrodzenie za Usługi hostingu, nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”.
W praktyce oznacza to, że faktura wystawiona przez zagranicznego kontrahenta za usługę technologiczną, certyfikacyjną czy informatyczną wymaga najpierw ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia. Dopiero później można oceniać obowiązek poboru WHT.
Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może zmienić sposób rozliczenia WHT
Krajowa stawka 20% albo 19% stanowi punkt wyjścia. W wielu przypadkach właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala zastosować niższą stawkę albo w ogóle pozostawia prawo do opodatkowania danego dochodu państwu rezydencji zagranicznego przedsiębiorcy.
„Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.
W przypadku dywidend analogiczna zasada wynika z art. 22a ustawy o CIT.
„Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.
Przykładowo usługa doradcza może mieścić się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i według przepisów krajowych podlegać stawce 20%. W konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie takie może jednocześnie stanowić zysk przedsiębiorstwa, który zasadniczo podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji przedsiębiorstwa, jeżeli zagraniczny przedsiębiorca nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład.
Dlatego w sprawach transgranicznych prawidłowa kolejność obejmuje kwalifikację należności na gruncie ustawy o CIT, ustalenie właściwej UPO, zakwalifikowanie dochodu na gruncie tej umowy oraz sprawdzenie wszystkich warunków zastosowania preferencji.
Certyfikat rezydencji – podstawowy dokument przy stosowaniu UPO
Możliwość zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z UPO została w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT uzależniona od posiadania certyfikatu rezydencji podatnika.
Definicję certyfikatu zawiera art. 4a pkt 12 ustawy o CIT.
„Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.
Certyfikat służy więc do udokumentowania, że odbiorca należności jest rezydentem podatkowym konkretnego państwa. Dopiero na tej podstawie polska firma może ustalić, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie.
Z praktycznego punktu widzenia certyfikat warto uzyskać przed dokonaniem płatności i sprawdzić, czy rzeczywiście dotyczy podmiotu otrzymującego dochód oraz właściwego okresu. Przy cyklicznych płatnościach dokumentacja WHT powinna być regularnie aktualizowana.
Beneficial owner, czyli rzeczywisty właściciel należności
Jednym z najbardziej złożonych elementów WHT pozostaje pojęcie beneficial owner, czyli rzeczywistego właściciela należności.
„Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”.
Najprościej rzecz ujmując, status rzeczywistego właściciela dotyczy ekonomicznej pozycji odbiorcy należności. Trzeba zbadać, czy zagraniczna spółka rzeczywiście dysponuje pieniędzmi we własnym interesie, ponosi związane z nimi ryzyko i prowadzi działalność odpowiednią do charakteru otrzymywanych płatności.
Samo posiadanie rachunku bankowego, na który wpływa dywidenda albo odsetki, nie odpowiada jeszcze na te pytania. Szczególnego znaczenia nabierają struktury, w których środki krótko po otrzymaniu są przekazywane kolejnemu podmiotowi, spółka dysponuje bardzo ograniczonym personelem i majątkiem albo sposób wykorzystania należności jest faktycznie określany na wyższym poziomie grupy.
Ministerstwo Finansów bardzo szeroko omówiło ten problem w objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących rzeczywistego właściciela w WHT. Objaśnienia wskazują między innymi na konieczność analizy ekonomicznego władztwa nad należnością, rzeczywistej działalności gospodarczej oraz potencjalnego obowiązku przekazania środków dalej.
Czy beneficial owner trzeba badać przy usługach niematerialnych?
To bardzo ważne rozróżnienie. Ministerstwo Finansów w przywołanych objaśnieniach wskazało wprost, że warunek rzeczywistego właściciela odnosi się do płatności biernych – przede wszystkim odsetek, należności licencyjnych i dywidend. W części dotyczącej usług niematerialnych MF wyjaśniło:
„w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela”.
To istotna wskazówka praktyczna. Przy fakturze za zagraniczne usługi doradcze główna analiza dotyczy kwalifikacji usługi, certyfikatu rezydencji, właściwej UPO i przesłanek zastosowania tej umowy. Standardowa analiza nie wymaga automatycznego badania beneficial owner charakterystycznego dla płatności biernych.
Odsetki i należności licencyjne – 20% WHT i możliwość zwolnienia
Odsetki oraz należności licencyjne zostały objęte krajową stawką 20%. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może przewidywać stawkę niższą.
Dodatkowo w stosunkach pomiędzy odpowiednio powiązanymi spółkami z UE lub EOG może znajdować zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
- spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
- położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka:
- o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
- o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
- (uchylona);
- rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
- spółka, o której mowa w pkt 2, albo
- zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.
Do tego dochodzi warunek czasowy.
„Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.
W tym przypadku ustawodawca wprost posługuje się pojęciem rzeczywistego właściciela. Przy zwolnieniu od WHT od odsetek albo należności licencyjnych samo ustalenie odpowiedniego poziomu udziałów kapitałowych oraz rezydencji podatkowej odbiorcy nie wyczerpuje więc analizy.
Dywidenda wypłacana zagranicznemu wspólnikowi
Podstawowa stawka WHT od dywidendy wynosi 19%. W przypadku wypłat do określonych spółek z Polski, UE albo EOG może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
„Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.
„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.
W podstawowym modelu zwolnienia trzeba więc sprawdzić między innymi rezydencję i status podatkowy odbiorcy, co najmniej 10-procentowy bezpośredni udział w polskiej spółce oraz dwuletni okres jego posiadania.
Beneficial owner przy dywidendzie – istotny spór w WHT
Sytuacja dywidend jest bardziej skomplikowana niż odsetek i należności licencyjnych. Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie zawiera wprost sformułowania „rzeczywisty właściciel”. W orzecznictwie powstały w związku z tym dwa podejścia dotyczące zakresu obowiązków płatnika.
Bardzo dobrze pokazuje to nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 22 lipca 2025 r., I SA/Gd 245/25. Sąd szczegółowo odnotował rozbieżności w orzecznictwie NSA, a następnie opowiedział się za szerszym obowiązkiem weryfikacyjnym płatnika. WSA stwierdził:
„ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego”.
Aktualna praktyka Dyrektora KIS również idzie w tym kierunku. W interpretacji z 1 lipca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.677.2024.8.S/PP organ stwierdził wprost:
„mają Państwo obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy (…) nawet jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie”.
W tej samej interpretacji Dyrektor KIS zaakceptował również możliwość zastosowania zasady look-through, czyli określania skutków podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem dywidendy, jeżeli bezpośredni odbiorca pełni funkcję pośrednika.
Z punktu widzenia praktyki płatnika przy wypłacie istotnej dywidendy do zagranicznej spółki rekomendowałbym więc przeprowadzenie analizy beneficial owner, struktury właścicielskiej i rzeczywistej działalności odbiorcy. Obecne stanowisko Ministerstwa Finansów i KIS nadaje temu elementowi bardzo duże znaczenie.
Próg 2 mln zł – kiedy działa mechanizm pay and refund?
Szczególne obowiązki powstają po przekroczeniu 2 mln zł wypłat na rzecz tego samego podatnika.
„Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
- z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
- bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
W praktyce trzeba zwrócić uwagę na dwa ograniczenia tego mechanizmu.
Po pierwsze, art. 26 ust. 2e dotyczy płatności na rzecz podmiotu powiązanego. Po drugie, obejmuje wyłącznie należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1. Chodzi więc przede wszystkim o odsetki, należności licencyjne i dywidendy.
Przykładowo polska spółka może zapłacić powiązanemu zagranicznemu podmiotowi 3 mln zł za usługi doradcze albo reklamowe. Sama wysokość tej płatności nie uruchamia mechanizmu pay and refund z art. 26 ust. 2e, ponieważ usługi z art. 21 ust. 1 pkt 2a zostały poza zakresem tego przepisu.
To jedno z rozróżnień, na które zwracam szczególną uwagę przy analizie WHT. Hasło „limit 2 mln zł” bywa używane zbyt szeroko, podczas gdy zakres art. 26 ust. 2e został przez ustawodawcę precyzyjnie ograniczony.
Co zrobić po przekroczeniu 2 mln zł?
Podstawowy mechanizm zakłada pobranie podatku od nadwyżki ponad 2 mln zł według stawki krajowej, a następnie możliwość wystąpienia o jego zwrot. Ustawodawca przewidział jednak instrument pozwalający zachować preferencję już przy wypłacie – oświadczenie WH-OSC.
„Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
- posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
Termin określa art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.
„Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.
Aktualne informacje Ministerstwa Finansów dotyczące WHT i WH-OSC potwierdzają, że po prawidłowym złożeniu oświadczenia płatnik może nadal korzystać ze zwolnienia albo stawki wynikającej z UPO także po przekroczeniu progu 2 mln zł, jeżeli spełnione są ustawowe warunki.
W przypadku dużych, powtarzalnych płatności do podmiotu powiązanego kwestia progu 2 mln zł powinna być więc monitorowana przez cały rok podatkowy, a dokumentacja potrzebna do zastosowania preferencji przygotowana odpowiednio wcześniej.
Należyta staranność – sam certyfikat rezydencji może być tylko jednym z dokumentów
Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania niższej stawki, zwolnienia albo niepobrania podatku. Ustawodawca nakazuje uwzględnić charakter i skalę działalności płatnika oraz powiązania pomiędzy płatnikiem a podatnikiem.
Zakres wymaganej weryfikacji zależy więc od rodzaju płatności i zastosowanej preferencji.
Przy typowej usłudze niematerialnej nabywanej od niepowiązanego przedsiębiorcy analiza może koncentrować się na umowie, zakresie świadczenia, statusie podatkowym usługodawcy, certyfikacie rezydencji i właściwej UPO.
Przy wielomilionowej dywidendzie wypłacanej w rozbudowanej międzynarodowej strukturze holdingowej zakres dokumentacji może być znacznie szerszy. Znaczenie mogą mieć struktura grupy, sprawozdania finansowe, sposób prowadzenia działalności przez odbiorcę, jego personel, funkcje i aktywa, sposób finansowania, dalsze przepływy środków oraz dokumenty pozwalające ocenić status rzeczywistego właściciela.
Z praktyki wynika, że właśnie dokumentowanie tej weryfikacji ma bardzo duże znaczenie. WHT powinien pozostawić w spółce czytelny ślad pokazujący, jakie okoliczności sprawdzono i dlaczego zastosowano konkretną stawkę, zwolnienie albo nie pobrano podatku.
Co trzeba zrobić po pobraniu podatku u źródła?
Pobranie WHT powoduje również obowiązki rozliczeniowe i informacyjne.
„Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
- art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
- art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku
– sporządzone według ustalonego wzoru”.
W typowej płatności na rzecz zagranicznej osoby prawnej pobrany WHT trzeba więc zasadniczo wpłacić do właściwego urzędu do 7. dnia następnego miesiąca.
Dochodzi do tego deklaracja CIT-10Z oraz informacja IFT-2R. CIT-10Z składa się zasadniczo do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. IFT-2R przekazuje się podatnikowi i właściwemu organowi do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym. Co istotne, obowiązek sporządzenia IFT-2R może wystąpić również wtedy, gdy na podstawie ustawy albo UPO podatek ostatecznie nie został pobrany. Informację IFT-2 można również sporządzić na żądanie podatnika w terminie 14 dni od złożenia wniosku.
Jak w praktyce przeanalizować zagraniczną płatność pod kątem WHT?
W sprawach tego rodzaju zwykle zaczynam analizę od samej umowy i ekonomicznego charakteru świadczenia. Trzeba ustalić, co dokładnie otrzymuje polska firma w zamian za wynagrodzenie. Przy oprogramowaniu znaczenie ma przykładowo zakres uzyskiwanych praw. Przy finansowaniu trzeba ustalić charakter odsetek i relację pomiędzy podmiotami. Przy usługach należy rozłożyć świadczenie na rzeczywiste czynności i porównać je z katalogiem art. 21 ust. 1 pkt 2a.
Następnie ustalam rezydencję podatkową odbiorcy i właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zastosowanie UPO prowadzi do obniżenia stawki albo niepobrania podatku, potrzebny jest certyfikat rezydencji oraz weryfikacja pozostałych przesłanek.
Przy odsetkach, należnościach licencyjnych i dywidendach kolejny etap obejmuje analizę rzeczywistego właściciela tam, gdzie warunek ten jest wymagany. W przypadku podmiotów powiązanych trzeba dodatkowo monitorować łączną wysokość płatności i próg 2 mln zł.
Dopiero po wykonaniu tych czynności można odpowiedzialnie ustalić stawkę WHT oraz zakres dokumentów, deklaracji i informacji, które powinna przygotować polska firma.
Czy każda faktura od zagranicznej firmy powoduje obowiązek poboru WHT?
O obowiązku WHT decyduje charakter konkretnej należności. Zakup towarów, wiele usług technicznych czy inne świadczenia pozostające poza katalogiem art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła tylko dlatego, że kontrahent ma siedzibę poza Polską.
Właśnie dlatego przy zagranicznych fakturach znacznie ważniejsza od samego kraju kontrahenta jest prawidłowa kwalifikacja świadczenia.
Czy przy usługach doradczych zawsze trzeba pobrać 20% WHT?
Stawka 20% wynika z polskiej ustawy. Jeżeli Polska ma z państwem kontrahenta odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jej zastosowanie może prowadzić do innego rezultatu, często do opodatkowania zysku przedsiębiorstwa wyłącznie w państwie rezydencji zagranicznego usługodawcy, jeżeli nie posiada on w Polsce zakładu.
Zastosowanie UPO wymaga jednak prawidłowego udokumentowania rezydencji oraz dochowania należytej staranności.
Czy limit 2 mln zł dotyczy zagranicznych usług reklamowych i doradczych?
Mechanizm pay and refund z art. 26 ust. 2e obejmuje należności z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacane podmiotom powiązanym. Usługi reklamowe, doradcze, prawne czy księgowe zostały uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 2a, dlatego pozostają poza zakresem tego mechanizmu.
W praktyce jest to szczególnie ważne przy grupach kapitałowych korzystających z zagranicznych centrów usług wspólnych. Wysoka wartość usług sama w sobie nie przenosi ich do mechanizmu pay and refund. Kluczowa pozostaje prawidłowa kwalifikacja rodzaju należności.
Kiedy warto przeanalizować WHT przed dokonaniem płatności?
W mojej ocenie analiza przed płatnością jest szczególnie uzasadniona przy finansowaniu zagranicznym, licencjach, dywidendach, usługach świadczonych wewnątrz międzynarodowej grupy oraz wszędzie tam, gdzie roczna wartość płatności jest znaczna.
Przy takich transakcjach warto wcześniej ustalić kwalifikację należności, właściwą UPO, wymagany certyfikat rezydencji, status rzeczywistego właściciela, zakres należytej staranności oraz potencjalne zastosowanie progu 2 mln zł. Pozwala to przygotować dokumentację przed terminem płatności i uniknąć sytuacji, w której problem WHT zostaje zauważony dopiero wtedy, gdy przelew do zagranicznego kontrahenta powinien już zostać wykonany.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.