Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki
Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. pojawia się zwykle wtedy, gdy spółka ma już zaległości, egzekucja z jej majątku nie przynosi pełnego zaspokojenia, a urząd rozpoczyna odrębne postępowanie wobec osób, które zarządzały spółką. Art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje w takiej sytuacji możliwość orzeczenia odpowiedzialności całym prywatnym majątkiem członka zarządu.
W praktyce samo istnienie zaległości podatkowych spółki z o.o. stanowi dopiero początek analizy. Organ powinien ustalić między innymi, czy termin płatności konkretnego zobowiązania przypadał w czasie pełnienia obowiązków przez daną osobę oraz czy egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Członek zarządu może z kolei wykazać przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności, w tym terminowe działania upadłościowe lub restrukturyzacyjne, brak winy albo istnienie majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości w znacznej części.
Urząd skarbowy nie przechodzi automatycznie z zaległości spółki na prywatny rachunek członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej wymaga odrębnej decyzji, a art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje warunki, które organ powinien wykazać, oraz okoliczności pozwalające członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności.
1. Odpowiedzialność członka zarządu za podatki spółki – od czego zaczyna się analiza?
Punktem wyjścia jest ogólna zasada odpowiedzialności osób trzecich. Zaległość nadal pozostaje zaległością spółki, natomiast po spełnieniu ustawowych warunków organ może rozszerzyć krąg osób zobowiązanych do jej zapłaty o członka zarządu. Właśnie dlatego w tego rodzaju sprawach trzeba równolegle analizować sytuację spółki, okres pełnienia obowiązków oraz zachowanie konkretnego członka zarządu.
„§ 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
§ 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.
§ 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:
- podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
- niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
- koszty postępowania egzekucyjnego.
§ 3. Ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej”.
W przypadku członków zarządu spółek kapitałowych szczególne zasady wynikają z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis obejmuje spółkę z o.o., spółkę z o.o. w organizacji, prostą spółkę akcyjną, prostą spółkę akcyjną w organizacji, spółkę akcyjną i spółkę akcyjną w organizacji.
„§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- nie wykazał, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.
§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
§ 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.
§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
§ 5. W przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do rady dyrektorów i dyrektorów”.
W uproszczeniu art. 116 tworzy dwa zestawy przesłanek. Organ powinien wykazać przesłanki pozwalające objąć członka zarządu odpowiedzialnością. Członek zarządu ma natomiast możliwość wykazania okoliczności egzoneracyjnych, które wyłączają tę odpowiedzialność.
| Co powinien wykazać organ | Co może wykazać członek zarządu |
|---|---|
| Istnienie zaległości podatkowej objętej art. 116. | Terminowe złożenie wniosku o upadłość, otwarcie restrukturyzacji albo zatwierdzenie układu w wymaganym czasie. |
| Upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia obowiązków przez daną osobę. | Brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. |
| Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub części. | Mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległość w znacznej części. |
2. Kiedy zaległość podatkowa spółki może obciążyć członka zarządu?
Pierwszym elementem jest sama zaległość podatkowa. W praktyce chodzi najczęściej o niezapłacony CIT, VAT, zaliczki na PIT pobrane jako płatnik albo inne publicznoprawne należności objęte rozdziałem o odpowiedzialności osób trzecich. Z punktu widzenia art. 116 szczególne znaczenie ma termin płatności konkretnego zobowiązania.
„§ 1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
§ 2. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.
§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta”.
Dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu znaczenie ma więc data, w której zobowiązanie miało zostać zapłacone. Późniejsze wydanie decyzji określającej podatek spółce może ujawnić zaległość po kilku latach, ale samo przesunięcie momentu jej ujawnienia nie przesuwa okresu odpowiedzialności z art. 116 § 2.
W wyroku WSA w Gliwicach z 17 lipca 2025 r., I SA/Gl 724/24 sąd wskazał: „istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia”.
Wyrok ten był w chwili wydania nieprawomocny. Dla praktyki sprawy ważna jest jednak sama reguła wynikająca wprost z art. 116 § 2 – analizę rozpoczyna się od terminów płatności poszczególnych zobowiązań i porównuje je z okresem rzeczywistego pełnienia obowiązków przez członka zarządu.
Odpowiedzialność ma charakter posiłkowy i zależy od istnienia długu spółki
Odpowiedzialność członka zarządu funkcjonuje obok odpowiedzialności spółki i jest uruchamiana wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okazuje się bezskuteczna w całości albo części. Ma to również znaczenie dla przedawnienia. Jeżeli pierwotna zaległość spółki wygaśnie, organ nie powinien utrzymywać odpowiedzialności członka zarządu za dług, który już nie istnieje.
WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 lutego 2026 r., I SA/Wr 214/25 określił tę odpowiedzialność jako: „solidarną, subsydiarną (posiłkową) i akcesoryjną (zależną)”.
3. Bezskuteczna egzekucja wobec spółki – kiedy ten warunek jest spełniony?
Jednym z najważniejszych warunków odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ powinien wcześniej realnie skierować egzekucję do spółki i ustalić, że nie prowadzi ona do pełnego zaspokojenia. Bezskuteczność może być całkowita albo częściowa. Jeżeli z majątku spółki można odzyskać tylko część zaległości, art. 116 może objąć pozostałą niezaspokojoną część.
W uchwale siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzono: „stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji (…) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego”.
W praktyce materiałem potwierdzającym bezskuteczność mogą być między innymi wyniki zajęć rachunków bankowych, ustalenia dotyczące nieruchomości, pojazdów i wierzytelności, protokoły poborcy skarbowego, informacje o braku działalności pod adresem spółki oraz postanowienie o umorzeniu egzekucji. Bezskuteczność można wykazać również innymi dowodami niż formalne postanowienie o umorzeniu postępowania.
Taką praktyczną perspektywę potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2025 r., I SA/Gl 443/24 w którym wskazano: „nie jest konieczne, aby bezskuteczność egzekucji miała formalny wyraz w postanowieniu właściwego organu egzekucyjnego”.
Z perspektywy obrony członka zarządu warto więc sprawdzić zarówno to, czy organ wydał postanowienie o umorzeniu egzekucji, jak i cały zakres rzeczywiście wykonanych czynności. W sprawach analizowanych przeze mnie szczególne znaczenie ma często odpowiedź na pytanie, czy organ zbadał konkretne aktywa spółki, o których istnieniu wiedział albo powinien był wiedzieć z dostępnych mu danych.
4. Pełnienie obowiązków członka zarządu – KRS, rezygnacja i faktyczne zarządzanie
Art. 116 § 2 wiąże odpowiedzialność z czasem pełnienia obowiązków członka zarządu. W praktyce właśnie ten element bywa źródłem dużych sporów. Dane z KRS są ważnym dowodem, ale analiza powinna obejmować również podstawę powołania, kadencję, wygaśnięcie mandatu, skuteczność rezygnacji oraz to, kto rzeczywiście prowadził sprawy spółki w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań.
Były członek zarządu pozostaje w zakresie art. 116 z mocy § 4. Rezygnacja z zarządu nie usuwa zatem odpowiedzialności za zaległości przypadające na okres wcześniejszego pełnienia obowiązków. Jednocześnie prawidłowe ustalenie daty skutecznego zakończenia funkcji może wyłączyć odpowiedzialność za późniejsze zobowiązania.
W nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 24 lutego 2026 r., I SA/Gd 956/25 sąd przypomniał, że: „ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu”.
Ta sama sprawa pokazuje również praktyczne znaczenie skuteczności rezygnacji. Jeżeli oświadczenie o rezygnacji nie zostało złożone w sposób wywołujący skutki prawne, samo przekonanie członka zarządu, że przestał pełnić funkcję, może okazać się niewystarczające. Z praktycznego punktu widzenia warto zachować dokumentację potwierdzającą zarówno treść oświadczenia, jak i jego skuteczne złożenie właściwemu adresatowi oraz rzeczywiste zakończenie prowadzenia spraw spółki.
Przy sporze dotyczącym okresu pełnienia obowiązków przygotowałbym chronologię obejmującą uchwały, umowę spółki, wpisy KRS, oświadczenia o rezygnacji, dowody ich doręczenia, pełnomocnictwa, podpisy na deklaracjach i umowach, korespondencję oraz dokumenty pokazujące, kto faktycznie podejmował decyzje w spółce.
5. Jak członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116?
Po wykazaniu przez organ przesłanek pozytywnych członek zarządu powinien skoncentrować materiał dowodowy na przesłankach egzoneracyjnych. Art. 116 przewiduje trzy podstawowe kierunki obrony: terminowe podjęcie działań upadłościowych lub restrukturyzacyjnych, brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość oraz wskazanie mienia spółki pozwalającego zaspokoić zaległości w znacznej części.
| Przesłanka egzoneracyjna | Co trzeba ustalić i udokumentować |
|---|---|
| Wniosek o upadłość / restrukturyzacja / układ | Czy właściwe działanie zostało podjęte w czasie, w którym istniała podstawa do ogłoszenia upadłości. |
| Brak winy | Jakie obiektywne okoliczności uniemożliwiły terminowe działanie i jakie działania członek zarządu podejmował z należytą starannością. |
| Wskazanie mienia spółki | Czy wskazany składnik rzeczywiście należy do spółki, ma realną wartość, jest osiągalny egzekucyjnie i może pokryć znaczną część zaległości. |
W praktyce warto równolegle zbadać wszystkie trzy ścieżki. Sprawa może wyglądać zupełnie inaczej po odtworzeniu daty niewypłacalności, a inaczej po odnalezieniu konkretnej wierzytelności, nieruchomości albo innego składnika majątkowego spółki, do którego organ wcześniej nie skierował egzekucji.
6. „Właściwy czas” na wniosek o upadłość – kiedy zaczyna biec termin?
Art. 116 nie definiuje samodzielnie „właściwego czasu”. Przy jego ustalaniu trzeba sięgnąć do Prawa upadłościowego. Podstawą jest stan niewypłacalności. Dla zarządu szczególne znaczenie ma utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz ustawowe domniemanie związane z opóźnieniem przekraczającym trzy miesiące.
„Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny”.
„1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.
2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące”.
„1. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
2. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami”.
Z tych przepisów wynika bardzo ważna praktyczna reguła. Trzymiesięczne opóźnienie jest domniemaniem utraty zdolności płatniczej, a nie ustawowym okresem bezpieczeństwa, w którym zarząd zawsze może czekać. Stan niewypłacalności może wystąpić wcześniej, jeżeli spółka faktycznie utraciła zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań. Od wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości liczy się natomiast trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku.
W podobnych sprawach zaczynam analizę od odtworzenia płynności spółki miesiąc po miesiącu. Warto zestawić daty wymagalności zobowiązań, faktyczne płatności, salda rachunków, zobowiązania publicznoprawne, zaległości wobec pracowników i kontrahentów, dostępne finansowanie, wypowiedziane umowy kredytowe, prowadzoną egzekucję oraz istotne zdarzenia majątkowe. Taki materiał daje podstawę do rzeczowej oceny momentu niewypłacalności zamiast opierania się wyłącznie na dacie późniejszego formalnego bankructwa.
7. Brak winy członka zarządu – znaczenie należytej staranności po wyrokach TSUE
Szczególnie istotne zmiany w praktyce stosowania art. 116 przyniosły wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, Adjak dotyczący prawa do obrony oraz wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24, Genzyński dotyczący przesłanki braku winy i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Minister Finansów i Gospodarki wydał następnie interpretacją ogólną Ministra Finansów i Gospodarki z 29 sierpnia 2025 r., nr DTS2.8012.5.2025, która wyjaśnia sposób stosowania art. 116 przez organy podatkowe także w odniesieniu do innych podatków niż VAT.
Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów i Gospodarki z 29 sierpnia 2025 r., nr DTS2.8012.5.2025, członek zarządu może wykazywać brak winy przez udowodnienie, że w danych okolicznościach działał z należytą starannością właściwą dla osoby prowadzącej sprawy spółki.
„członek zarządu ma prawo wykazać, że nie ponosi winy (…) jeżeli na przeszkodzie stanęły mu obiektywne przeszkody”.
W praktyce przesłanka braku winy wymaga przedstawienia konkretnego obrazu działania członka zarządu. Znaczenie mogą mieć cykliczne informacje finansowe, raporty księgowe, korespondencja dotycząca zaległości, zlecenie analizy restrukturyzacyjnej, próby pozyskania finansowania, uchwały zarządu, działania wobec dłużników spółki, uzgodnienia z wierzycielami oraz dokumenty pokazujące moment, w którym członek zarządu uzyskał wiedzę o kryzysie i jak na tę wiedzę zareagował.
W mojej ocenie szczególnie ryzykowny jest model, w którym członek zarządu ogranicza swoją rolę do obszaru handlowego albo technicznego i przez dłuższy czas nie otrzymuje informacji o podatkach oraz płynności. Sam podział obowiązków w zarządzie może porządkować pracę spółki, ale z perspektywy art. 116 warto zabezpieczyć dowody rzeczywistego nadzoru nad sytuacją finansową i publicznoprawną spółki.
Jeden wierzyciel nie zwalnia z obowiązku reakcji
W interpretacji ogólnej zwrócono uwagę na sytuację, w której jedynym wierzycielem spółki jest Skarb Państwa. Sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie powinien prowadzić członka zarządu do zaniechania złożenia wniosku, jeżeli spółka spełnia przesłanki niewypłacalności.
„okolicznością zwalniającą członka zarządu (…) jest samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego skuteczność”.
Dla członka zarządu oznacza to, że analiza powinna koncentrować się na terminowości reakcji i stanie niewypłacalności spółki. Ocena, czy sąd ostatecznie ogłosi upadłość, stanowi odrębny etap.
8. Wskazanie majątku spółki – trzecia droga do uwolnienia się od odpowiedzialności
Art. 116 § 1 pkt 2 daje członkowi zarządu możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Przepis nie określa sztywnego procentu zaspokojenia. Ocena zależy od wartości i realnej egzekwowalności konkretnego składnika w relacji do wysokości zaległości.
W praktyce samo wskazanie, że spółka „ma wierzytelności” albo „posiadała kiedyś sprzęt”, ma niewielką wartość. Najlepiej przedstawić dokładne dane umożliwiające skierowanie egzekucji: dłużnika wierzytelności, jej tytuł, wysokość i termin płatności, rachunek albo źródło płatności, dane nieruchomości, pojazdu, udziałów lub innych praw majątkowych oraz dokumenty potwierdzające, że składnik nadal należy do spółki i ma realną wartość.
Z perspektywy praktyki doradczej warto sprawdzić również roszczenia spółki wobec kontrahentów, wspólników lub podmiotów powiązanych. Jeżeli istnieje majątek pozwalający na istotne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, powinien zostać wskazany możliwie precyzyjnie już w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu.
9. Członek zarządu może kwestionować również samą zaległość spółki
Po wyroku TSUE w sprawie Adjak i interpretacji ogólnej z 2025 r. istotnie wzrosło znaczenie prawa członka zarządu do obrony w zakresie samego istnienia oraz wysokości zaległości spółki. Ma to szczególne znaczenie wtedy, gdy decyzja wymiarowa została wydana wobec spółki po odejściu członka zarządu albo gdy nie miał on realnego wpływu na postępowanie prowadzone wobec spółki.
„decyzja wymiarowa skierowana do spółki (…) może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności”.
Członek zarządu może więc zgłaszać wnioski dowodowe przeciwko ustaleniom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, na których organ opiera odpowiedzialność. Z tym prawem wiąże się również dostęp do akt postępowania prowadzonego wobec spółki w zakresie koniecznym do skutecznej obrony, z uwzględnieniem ochrony tajemnic i praw innych osób.
Przekładając to na praktykę, po wszczęciu postępowania z art. 116 warto ustalić, z jakiej deklaracji albo decyzji wynika zaległość, jakie dowody były podstawą rozstrzygnięcia wobec spółki, czy organ pominął dokumenty mogące zmieniać ocenę podatkową oraz czy członek zarządu ma własne dowody dotyczące transakcji, których wcześniej nie przedstawiono. W części spraw właśnie ten obszar może mieć większe znaczenie niż spór o samą datę niewypłacalności.
10. Decyzja wobec członka zarządu – kiedy powstaje realne ryzyko egzekucji z majątku prywatnego?
Odpowiedzialność członka zarządu wymaga odrębnego postępowania i decyzji. Organ nie powinien traktować samego długu spółki jako gotowej podstawy egzekucji z prywatnego majątku członka zarządu. Ordynacja podatkowa określa zarówno moment wszczęcia postępowania, jak i warunki późniejszej egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
„§ 1. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.
§ 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:
- upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
- dniem doręczenia decyzji:
- określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
- o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
- w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
- określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,
- określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;
- dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3;
- dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a.
§ 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
§ 3a. W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.
§ 4. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne”.
W odniesieniu do członków zarządu art. 116 wprowadza dodatkowo wymóg bezskuteczności egzekucji wobec spółki jako przesłankę samej odpowiedzialności. Z praktycznego punktu widzenia moment otrzymania zawiadomienia o wszczęciu postępowania wobec członka zarządu powinien uruchomić pełną analizę akt – od zaległości spółki, przez egzekucję, po datę niewypłacalności i przesłanki egzoneracyjne.
11. Jak szeroka jest odpowiedzialność majątkowa członka zarządu?
Sformułowanie „całym swoim majątkiem” oznacza, że art. 116 nie wprowadza limitu odpowiedzialności odpowiadającego wysokości wynagrodzenia członka zarządu, wartości jego udziałów ani kapitału zakładowego spółki. Zakres kwotowy wynika z zaległości objętych decyzją oraz należności dodatkowych przewidzianych w art. 107.
Odpowiedzialność może obejmować kwotę główną podatku, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawach, w których spółka działała jako płatnik, art. 107 obejmuje również podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika lub inkasenta. Przy wysokich zaległościach kilkuletni okres naliczania odsetek może istotnie zwiększyć ekonomiczną wartość ryzyka po stronie członka zarządu.
Jeżeli w okresie objętym zaległościami funkcję pełniło kilka osób, odpowiedzialność ma charakter solidarny. Analiza powinna więc objąć cały skład zarządu właściwy dla poszczególnych terminów płatności. Funkcja prezesa sama w sobie nie tworzy odrębnej zasady odpowiedzialności podatkowej względem pozostałych członków zarządu.
12. Przedawnienie odpowiedzialności członka zarządu – dwa terminy, które trzeba rozdzielić
W sprawach z art. 116 szczególne znaczenie ma rozróżnienie terminu na wydanie decyzji wobec osoby trzeciej od przedawnienia samego zobowiązania spółki. Art. 118 reguluje pierwszy z tych obszarów, a jednocześnie ustanawia odrębny trzyletni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z doręczonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
„§ 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:
- w art. 117b § 1 – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;
- w art. 117c – jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.
§ 2. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata”.
Jednocześnie trzeba sprawdzić, czy istnieje jeszcze pierwotna zaległość spółki. Samo zachowanie terminu z art. 118 nie pozwala utrzymywać odpowiedzialności za zobowiązanie spółki, które wygasło przez przedawnienie przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy członka zarządu.
W przywołanym wcześniej wyroku I SA/Wr 214/25 WSA we Wrocławiu podkreślił: „organ nie może orzec odpowiedzialności członka zarządu za dług, który w chwili orzekania już nie istnieje”.
Z tego względu zarzut przedawnienia powinien obejmować dokładną oś czasu. Trzeba ustalić datę powstania zaległości, zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki, datę wydania decyzji w pierwszej instancji oraz datę doręczenia decyzji o odpowiedzialności osobie trzeciej.
13. Co zrobić po wszczęciu postępowania z art. 116 Ordynacji podatkowej?
W prowadzonych przeze mnie analizach najbardziej użyteczne jest uporządkowanie sprawy w kilku następujących po sobie etapach. Pozwala to oddzielić przesłanki, które powinien wykazać organ, od okoliczności, które trzeba aktywnie udowodnić po stronie członka zarządu.
- Ustalić dokładne zaległości i terminy płatności, a następnie przyporządkować je do okresu pełnienia obowiązków przez konkretną osobę.
- Przeanalizować akta egzekucyjne spółki i sprawdzić, jakie składniki majątku były badane oraz na czym organ opiera wniosek o bezskuteczności egzekucji.
- Odtworzyć sytuację finansową spółki i możliwie precyzyjnie ustalić datę powstania podstawy do ogłoszenia upadłości.
- Zebrać dowody dotyczące wniosku upadłościowego, restrukturyzacji, układu albo braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie.
- Sprawdzić aktualny majątek spółki i wskazać organowi składniki pozwalające na zaspokojenie zaległości w znacznej części, jeżeli takie składniki istnieją.
- Zweryfikować samą zaległość podatkową spółki, zażądać dostępu do potrzebnych akt i przedstawić przeciwdowody wobec ustaleń faktycznych lub kwalifikacji prawnych, jeżeli istnieją ku temu podstawy.
- Policzyć terminy przedawnienia zarówno po stronie spółki, jak i w zakresie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Dopiero po przejściu przez te elementy przygotowałbym stanowisko procesowe i wnioski dowodowe. W sprawach tego rodzaju sama narracja o braku wpływu na finanse spółki zwykle ma mniejsze znaczenie niż dokumenty pokazujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, daty reakcji zarządu oraz stan wiedzy i możliwości działania konkretnej osoby.
14. Jak ograniczać ryzyko odpowiedzialności jeszcze w czasie prowadzenia spółki?
Najlepszy moment na ograniczanie ryzyka z art. 116 przypada zwykle znacznie wcześniej niż moment wszczęcia postępowania przez urząd. Z mojego doświadczenia zawodowego wynika, że największe problemy powstają wtedy, gdy zarząd przez kilka miesięcy nie ma uporządkowanej informacji o wymagalnych zobowiązaniach, zaległościach podatkowych i realnej płynności, a decyzje dotyczące finansowania działalności zapadają bez dokumentowania przesłanek i prognoz.
W podobnych przypadkach rekomenduję cykliczne zestawienie zobowiązań wymagalnych, sald podatkowych i dostępnej gotówki, wraz z krótką prognozą płynności. Jeżeli pojawiają się powtarzające opóźnienia, warto formalnie przeanalizować przesłanki niewypłacalności, dostępne źródła finansowania oraz możliwość restrukturyzacji. Dobrze udokumentowana reakcja zarządu ma znaczenie zarówno dla decyzji biznesowej, jak i dla późniejszej oceny należytej staranności.
Z praktycznego punktu widzenia szczególnie istotne jest również zachowanie dokumentów. Po kilku latach członek zarządu może nie mieć już dostępu do ksiąg spółki, służbowej poczty ani systemu finansowego. Protokoły, uchwały, raporty, opinie i korespondencja pokazujące rzeczywisty stan płynności oraz podejmowane działania mogą wtedy przesądzać o możliwości skutecznej obrony.
Odpowiedzialność zarządu za podatki spółki – najczęściej zadawane pytania
Czy prezes spółki z o.o. odpowiada automatycznie za każdy niezapłacony podatek spółki?
Odpowiedzialność wymaga spełnienia warunków z art. 116 oraz wydania decyzji na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej. Organ powinien wykazać między innymi właściwy okres pełnienia obowiązków i bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Członek zarządu może wykazać przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności.
Czy były członek zarządu może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki?
Tak. Art. 116 § 4 wprost obejmuje byłego członka zarządu. Kluczowe jest przyporządkowanie konkretnych terminów płatności do okresu, w którym dana osoba pełniła obowiązki. Późniejsze odejście z zarządu nie usuwa odpowiedzialności dotyczącej wcześniejszego okresu.
Czy odpowiedzialność dotyczy tylko prezesa zarządu?
Art. 116 obejmuje członków zarządu, w tym prezesa i pozostałe osoby pełniące tę funkcję. Funkcja prezesa ma znaczenie organizacyjne i może wiązać się z konkretnym zakresem obowiązków. Przy kilkuosobowym zarządzie trzeba ustalić skład zarządu w każdym okresie objętym zaległościami.
Czy podział obowiązków w zarządzie chroni osobę, która nie zajmowała się podatkami?
Zakres faktycznych obowiązków może być elementem oceny braku winy i należytej staranności, ale wymaga konkretnych dowodów. Członek zarządu powinien wykazać, jak działał system nadzoru, jakie informacje otrzymywał, jakie możliwości reakcji posiadał i jakie działania rzeczywiście podejmował po powzięciu informacji o problemach spółki.
Czy można obronić się, wskazując majątek spółki?
Tak. Art. 116 § 1 pkt 2 wprost przewiduje tę możliwość, jeżeli wskazany majątek pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Warto przedstawić organowi dokładne dane pozwalające na realne skierowanie egzekucji do tego składnika.
Czy urząd może objąć odpowiedzialnością odsetki i koszty egzekucyjne?
Tak. Zakres odpowiedzialności osób trzecich określa art. 107 Ordynacji podatkowej. Obejmuje on między innymi odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej.
Czy członek zarządu może kwestionować decyzję podatkową wydaną wcześniej wobec spółki?
W postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności może kwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne, na których organ opiera istnienie i wysokość zaległości, oraz przedstawiać przeciwdowody. Prawo to zostało szerzej wyjaśnione w interpretacji ogólnej DTS2.8012.5.2025 po wyrokach TSUE w sprawach Adjak i Genzyński.
Czy trzymiesięczne opóźnienie w płatnościach oznacza, że zarząd ma trzy miesiące na reakcję?
Trzy miesiące z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego tworzą domniemanie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność może wystąpić wcześniej. Termin trzydziestu dni na zgłoszenie wniosku o upadłość jest liczony od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.