Fundacja rodzinna 2027 – zmiany podatkowe w projekcie UD447

Fundacja rodzinna 2027 – jakie zmiany podatkowe przewiduje projekt UD447?

Projekt UD447 z 5 sierpnia 2026 r. przewiduje istotną przebudowę podatkowego modelu fundacji rodzinnej. Jeżeli zostanie uchwalony w obecnym kształcie, od 2027 r. wzrośnie CIT od świadczeń, mienia wydawanego przy rozwiązaniu fundacji i ukrytych zysków z 15% do 19%. Równocześnie część przychodów, które obecnie może obejmować zwolnienie fundacji rodzinnej, ma zostać wyłączona z preferencji.

Największe znaczenie praktyczne może mieć 36-miesięczny okres utrzymania określonych składników majątku. Projekt obejmuje również CFC, podmioty transparentne podatkowo, najem krótkoterminowy oraz korzystną zmianę PIT dla rodzin, w których fundatorami są bracia lub siostry. Pełna treść zmian wynika z projektu UD447 z 5 sierpnia 2026 r..

Kierunek zmian dobrze pokazuje oficjalny opis projektu. Ministerstwo wskazuje w nim m.in. przypadki instrumentalnego wykorzystywania fundacji oraz sytuacje, w których:

W mojej ocenie właśnie ten fragment najlepiej tłumaczy logikę projektu. Ustawodawca chce silniej powiązać preferencje podatkowe z długoterminowym zarządzaniem majątkiem i funkcją sukcesyjną. Z perspektywy przedsiębiorcy oznacza to konieczność analizowania nie tylko samego wniesienia aktywów do fundacji, lecz także planowanego terminu ich sprzedaży, sposobu inwestowania za granicą i modelu wykorzystywania nieruchomości.

Fundacja rodzinna – najważniejsze zmiany przewidziane w projekcie UD447

Projekt przewiduje wejście nowych regulacji w życie 1 stycznia 2027 r. Na etapie prac legislacyjnych treść może jeszcze ulec zmianie, dlatego przy decyzjach podejmowanych pod koniec 2026 r. warto opierać się na aktualnej wersji projektu i przepisach przejściowych.

Dlaczego rząd chce zmienić opodatkowanie fundacji rodzinnych?

Uzasadnienie projektu wprost odwołuje się do przeglądu funkcjonowania fundacji rodzinnych. Ministerstwo wskazuje, że podstawowym celem tej instytucji jest długoterminowe zarządzanie majątkiem oraz sukcesja. W ocenie projektodawcy część praktyk zaczęła służyć przede wszystkim odroczeniu albo ograniczeniu opodatkowania przy zachowaniu ekonomicznie podobnego sposobu korzystania z majątku.

W oficjalnym opisie UD447 wskazano także na sztuczne przepływy pomiędzy fundacją, fundatorem, beneficjentami i podmiotami powiązanymi oraz na prowadzenie działalności operacyjnej przez podmioty transparentne podatkowo. Projekt ma więc charakter uszczelniający i zmierza do ograniczenia tych modeli, które według projektodawcy odbiegają od funkcji sukcesyjnej fundacji.

Z praktycznego punktu widzenia istotne jest to, że projekt nie ogranicza się do jednej szczególnej klauzuli. Zmienia kilka elementów konstrukcji podatkowej jednocześnie: stawkę przy dystrybucji, zakres zwolnienia podmiotowego, sposób traktowania określonych inwestycji oraz katalog ukrytych zysków.

CIT fundacji rodzinnej ma wzrosnąć z 15% do 19%

Pierwsza zmiana jest prosta nominalnie, ale bardzo istotna kwotowo. Obecnie fundacja rodzinna płaci 15% CIT od świadczeń przekazywanych beneficjentom, mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji oraz ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT:

Projekt UD447 przewiduje zmianę części wspólnej art. 24q ust. 1. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a projektu:

W praktyce przy świadczeniu o wartości 1 000 000 zł podatek fundacji wzrósłby z 150 000 zł do 190 000 zł. Różnica wynosi 40 000 zł. Nominalna stawka wzrasta o 4 punkty procentowe, a sama kwota podatku o około 26,7%.

Aktualną konstrukcję zwolnienia dobrze pokazuje interpretacja Dyrektora KIS z dnia 20 maja 2026 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.76.2026.1.MW). Organ potwierdził w niej, że:

Ta interpretacja dobrze ilustruje obecny mechanizm: akumulacja określonych dochodów w fundacji może pozostawać zwolniona, a podatek pojawia się na etapie świadczenia na rzecz beneficjenta. Projekt podwyższa koszt tej dystrybucji do 19% i jednocześnie ogranicza zwolnienie dla części dochodów uzyskiwanych wcześniej przez fundację.

Dla porównania art. 24r ustawy o CIT, dotyczący działalności fundacji wykraczającej poza zakres dozwolony ustawą o fundacji rodzinnej, stanowi:

Nowe wyłączenia ze zwolnienia CIT – projektowane brzmienie art. 6 ust. 8

Najwięcej zmian skupia projektowane brzmienie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. Ten przepis obejmuje trzy obszary: określony najem i zakwaterowanie, sprzedaż majątku przed upływem okresu karencji oraz udział w podmiotach transparentnych podatkowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b projektu UD447, art. 6 ust. 8 ustawy o CIT ma otrzymać następujące brzmienie:

Przepis jest kluczowy, ponieważ wyłącza wskazane kategorie przychodów z podmiotowego zwolnienia fundacji rodzinnej. W każdym z tych obszarów trzeba zatem sprawdzić nie tylko, czy dana aktywność mieści się w dopuszczalnym zakresie działalności fundacji, ale również czy konkretny przychód pozostaje objęty zwolnieniem CIT.

36-miesięczny lock-up – sprzedaż majątku przed terminem ma wypaść ze zwolnienia

Określenie 36-miesięczny zakaz sprzedaży jest użytecznym skrótem, ale projekt tworzy mechanizm podatkowy. Sprzedaż majątku pozostaje prawnie możliwa. Skutek polega na utracie zwolnienia dla przychodu ze zbycia, jeżeli transakcja nastąpi przed upływem ustawowego okresu.

Zakres projektowanego ograniczenia jest szeroki. Obejmuje mienie wniesione do fundacji, mienie przekazane fundacji nieodpłatnie oraz mienie nabyte przez fundację od kwalifikowanego podmiotu powiązanego. W ostatnim przypadku projekt odwołuje się do powiązania wynoszącego co najmniej 5% w zakresie udziałów i praw wskazanych w przepisach o cenach transferowych.

36 miesięcy liczy się od końca roku kalendarzowego

Najbardziej praktyczny szczegół znajduje się w sposobie liczenia terminu. Projekt nakazuje liczyć 36 miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wniesienie, nieodpłatne przekazanie albo kwalifikowane nabycie. W rezultacie rzeczywisty okres ekonomicznego zamrożenia może być dłuższy niż trzy lata.

Lock-up ma obejmować nowe wniesienia od 2027 r.

Projekt zawiera istotny przepis przejściowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 UD447:

Z brzmienia tego przepisu wynika, że projektowany 36-miesięczny mechanizm ma dotyczyć wskazanego mienia wniesionego, przekazanego albo nabytego po 31 grudnia 2026 r. Dla rodzin planujących wniesienie udziałów, akcji lub nieruchomości termin czynności może więc mieć bardzo duże znaczenie. Rekomendowałbym przy tym analizę całej planowanej struktury i jej celu sukcesyjnego, a nie samego kalendarza wniesienia aktywów.

Podmioty transparentne podatkowo – projekt ma zakończyć korzystny spór interpretacyjny

Drugim istotnym obszarem są zagraniczne spółki osobowe i inne podmioty transparentne podatkowo. Projektowane art. 6 ust. 8 pkt 3 ma wyłączać ze zwolnienia przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz w innym podmiocie, którego przychody, koszty, dochody lub straty są przypisywane bezpośrednio fundacji rodzinnej.

Zmiana jest szczególnie istotna na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 2557/24). Sprawa dotyczyła m.in. luksemburskiej SCSp i spółek osobowych z Kajmanów. Sąd wskazał:

W praktyce orzeczenie otwierało argumentację, że podatkowa transparentność zagranicznego podmiotu sama w sobie nie wyklucza jego wykorzystania w dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Projekt UD447 ma zmienić punkt ciężkości. Ustawodawca chce wprost pozbawić zwolnienia przychody z udziału w takich strukturach, nawet jeżeli uczestnictwo w zagranicznym podmiocie pozostaje cywilnoprawnie dopuszczalne.

Dla istniejących fundacji szczególnie ważne będzie więc zidentyfikowanie podmiotów, w których wynik podatkowy jest przypisywany bezpośrednio wspólnikom. Dotyczy to nie tylko klasycznych spółek osobowych, lecz także innych zagranicznych konstrukcji transparentnych dla podatku dochodowego.

CFC – fundacja rodzinna ma zostać objęta art. 24a ustawy o CIT

Projekt przewiduje objęcie fundacji rodzinnej reżimem zagranicznych jednostek kontrolowanych. Zmiana została wprowadzona przez modyfikację zakresu zwolnienia fundacji rodzinnej.

Zgodnie z projektowanym art. 6 ust. 6 ustawy o CIT:

Dodanie art. 24a oznacza, że dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej może zostać objęty opodatkowaniem na poziomie fundacji rodzinnej, jeżeli w konkretnej strukturze zostaną spełnione przesłanki CFC. Sama analiza powinna obejmować między innymi poziom kontroli, charakter zagranicznej jednostki, jej opodatkowanie oraz strukturę osiąganych dochodów.

W praktyce szczególnej weryfikacji będą wymagały fundacje posiadające udziały w zagranicznych spółkach inwestycyjnych, holdingowych lub innych jednostkach zlokalizowanych w jurysdykcjach o niższym poziomie opodatkowania. Dotychczasowe założenie, że podmiotowe zwolnienie fundacji rozwiązuje problem opodatkowania na poziomie fundacji, po wejściu projektu w życie trzeba będzie zastąpić pełnym testem CFC.

Ten sam projektowany art. 6 ust. 6 dodaje również art. 24f, czyli opodatkowanie niezrealizowanych zysków. Exit tax jest więc drugim reżimem, który zostałby wyłączony spod ogólnego zwolnienia fundacji rodzinnej.

Najem krótkoterminowy – zwolnienie ma zostać ograniczone do bezpośredniego najmu mieszkaniowego

Projekt bardzo precyzyjnie zmienia zasady dotyczące nieruchomości. Dla budynków i lokali mieszkalnych zwolnienie ma pozostać wtedy, gdy fundacja wynajmuje je bezpośrednio i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Projekt dodatkowo przenosi na fundację ciężar wykazania, że warunek ten został spełniony.

W rezultacie model turystyczny, apartamentowy i inne formy krótkotrwałego zakwaterowania znajdą się poza zwolnieniem. Projekt obejmuje również budynki, lokale i ich części przeznaczone do całodobowego zakwaterowania. Z punktu widzenia konstrukcji ustawy jest to wyłączenie ze zwolnienia CIT, a więc odrębna kwestia od samej oceny, czy dana aktywność mieści się w katalogu działalności dopuszczalnej dla fundacji rodzinnej.

Z mojego doświadczenia wynika, że właśnie to rozróżnienie ma praktyczne znaczenie. Fundacja może prowadzić określoną aktywność w ramach dozwolonego katalogu, a jednocześnie konkretny przychód może zostać ustawowo wyłączony ze zwolnienia. Po zmianie szczególnie ważne będą umowy z najemcami, sposób oferowania lokalu, faktyczny cel korzystania z nieruchomości oraz dokumentacja potwierdzająca cel mieszkaniowy.

Nieruchomość używana przez fundatora, beneficjenta lub podmiot powiązany

Projekt zachowuje i doprecyzowuje także ograniczenie dotyczące najmu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składnika majątku służącego prowadzeniu działalności przez fundatora, beneficjenta albo odpowiednio powiązany podmiot. Próg powiązania w projekcie wynosi co najmniej 5% dla wskazanych udziałów i praw.

Korzystna zmiana PIT dla fundacji zakładanych przez rodzeństwo

Projekt zawiera również zmianę korzystną dla części rodzin. Chodzi o sytuację, w której fundatorami są bracia lub siostry, a beneficjentami ich dzieci. Obecny mechanizm zwolnienia jest powiązany z relacją beneficjenta do każdego fundatora oraz proporcją mienia wniesionego do fundacji.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT:

Projekt zmienia art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT. Nowe brzmienie ma być następujące:

Projektowane brzmienie art. 21 ust. 49 ustawy o PIT stanowi:

Kluczowe jest dodanie do definicji członka rodziny fundatora także zstępnych jego rodzeństwa. W praktyce dziecko jednego z fundatorów będących rodzeństwem będzie jednocześnie należało do objętego zwolnieniem kręgu rodzinnego względem drugiego fundatora. Oficjalny opis projektu wskazuje, że celem jest uzyskanie skutku analogicznego do fundacji założonej przez rodziców rodzeństwa, czyli pełnego zwolnienia PIT dla zstępnych każdego z rodzeństwa, przy zastosowaniu ustawowej proporcji.

Przykład – dwóch braci jako fundatorzy, dziecko jednego z nich jako beneficjent

Projekt rozszerza również katalog ukrytych zysków

UD447 obejmuje także świadczenia kwalifikowane jako ukryte zyski. Zmiana ma znaczenie przede wszystkim dla finansowania fundatora, beneficjentów i podmiotów powiązanych przez fundację oraz dla należności, które przestają być egzekwowane.

Projektowane art. 24q ust. 1a pkt 5-7 ustawy o CIT mają otrzymać następujące brzmienie:

W praktyce projekt ogranicza możliwość wykorzystywania pożyczek i nieegzekwowanych należności jako alternatywnego sposobu przekazywania wartości z fundacji. Przy podwyższeniu art. 24q do 19% również te ukryte zyski byłyby objęte wyższą stawką.

Kiedy zmiany mają wejść w życie?

Projekt przewiduje zasadniczo wejście zmian w życie 1 stycznia 2027 r. Zgodnie z art. 4 projektu:

Dla fundacji z niestandardowym rokiem podatkowym projekt przewiduje dodatkową regułę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 projektu:

Równocześnie lock-up z art. 6 ust. 8 pkt 2 został odrębnie powiązany z mieniem wniesionym, przekazanym albo kwalifikowanie nabytym po 31 grudnia 2026 r., co wynika z cytowanego wcześniej art. 3 ust. 1 projektu.

Co projekt UD447 oznacza dla istniejących i planowanych fundacji rodzinnych?

W sprawach, z którymi spotykam się w praktyce, przed utworzeniem fundacji zwykle analizuje się trzy podstawowe elementy: jakie aktywa mają do niej trafić, jak długo rodzina chce je utrzymywać oraz komu i w jakiej wysokości fundacja ma wypłacać świadczenia. Projekt UD447 powoduje, że od 2027 r. te pytania będą jeszcze ważniejsze.

Przy udziałach lub akcjach pierwszym krokiem powinna być weryfikacja planowanego horyzontu inwestycji. Jeżeli rodzina już dziś zakłada sprzedaż spółki w krótkim czasie po wniesieniu udziałów do fundacji, 36-miesięczny mechanizm może istotnie zmienić kalkulację. Przy strukturach zagranicznych trzeba dodatkowo ustalić, czy podmiot jest transparentny podatkowo i czy może wejść w reżim CFC.

W przypadku nieruchomości należy opisać rzeczywisty model ich wykorzystania. Długoterminowy najem mieszkaniowy, krótkoterminowe pobyty turystyczne, całodobowe zakwaterowanie oraz najem składnika majątku podmiotowi powiązanemu będą wymagały odrębnej oceny. Szczególne znaczenie uzyska dokumentacja potwierdzająca mieszkaniowy cel najmu.

Dla fundacji zakładanych przez rodzeństwo warto natomiast przeliczyć wynik po obu zmianach jednocześnie. Wyższy CIT z art. 24q może zostać zrównoważony przez szersze zwolnienie PIT dla zstępnych rodzeństwa fundatora. Sama informacja o podwyżce stawki z 15% do 19% nie pokazuje więc pełnego efektu dla tej grupy rodzin.

Moim zdaniem przed podejmowaniem działań wyłącznie na podstawie obecnego projektu warto poczekać na kolejny etap procesu legislacyjnego, a równolegle przygotować wariantowe kalkulacje. Przy fundacjach rodzinnych różnica pomiędzy planem wieloletniego utrzymania majątku a planem jego szybkiej sprzedaży będzie po UD447 jeszcze bardziej istotna podatkowo.

Podsumowanie – fundacja rodzinna zmiany 2027

Projekt UD447 przewiduje od 2027 r. jednoczesne zaostrzenie kilku elementów opodatkowania fundacji rodzinnej. Stawka CIT z art. 24q ma wzrosnąć z 15% do 19%. Sprzedaż określonego mienia przed upływem 36 miesięcy, liczonych od końca roku jego wniesienia, przekazania lub kwalifikowanego nabycia, ma wypaść ze zwolnienia. Fundacja ma zostać objęta CFC, a przychody z podmiotów transparentnych podatkowo oraz określonych form najmu i zakwaterowania również mają utracić zwolnienie.

Jednocześnie projekt zawiera rozwiązanie korzystne dla rodzin, w których fundatorami są bracia lub siostry. Zstępni rodzeństwa fundatora mają zostać włączeni do kręgu osób objętych zwolnieniem PIT, co może usunąć obecne 10% opodatkowanie części świadczeń w typowej fundacji założonej przez rodzeństwo.

Największe znaczenie praktyczne ma według mnie łączne spojrzenie na te regulacje. Fundacja rodzinna pozostanie narzędziem sukcesyjnym i inwestycyjnym, ale projekt wyraźnie premiuje długoterminowe utrzymywanie majątku i ogranicza modele oparte na szybkim wniesieniu aktywów, ich sprzedaży lub prowadzeniu bieżącej działalności przez struktury transparentne.

Przy planowaniu fundacji na 2027 r. analiza podatkowa powinna więc zaczynać się od rzeczywistego planu gospodarczego rodziny na kilka kolejnych lat.