Ulga B+R a wynagrodzenia pracowników – jak dokumentować czas pracy

W wielu przedsiębiorstwach korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników stanowią największą część kosztów kwalifikowanych. Dotyczy to szczególnie spółek technologicznych, informatycznych, produkcyjnych i inżynieryjnych, w których zasadniczym zasobem wykorzystywanym przy tworzeniu nowych produktów, technologii lub oprogramowania jest praca specjalistów.

Samo zatrudnienie programisty, konstruktora, technologa, testera albo inżyniera nie przesądza jednak o możliwości zaliczenia całego jego wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych. Dla celów ulgi B+R znaczenie ma rzeczywisty zakres wykonywanych czynności oraz czas faktycznie przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli pracownik wykonuje w tym samym miesiącu zarówno prace B+R, jak i zwykłe zadania operacyjne, utrzymaniowe albo administracyjne, wynagrodzenie trzeba odpowiednio podzielić.

Z tego względu jednym z najważniejszych elementów bezpiecznego rozliczenia ulgi B+R jest ewidencja czasu pracy pozwalająca ustalić miesięczne zaangażowanie konkretnego pracownika w działalność badawczo-rozwojową. Aktualna praktyka interpretacyjna potwierdza przy tym, że przepisy nie narzucają przedsiębiorcom jednego wzoru takiej ewidencji. Liczy się jej treść, wiarygodność i możliwość powiązania czasu pracy z konkretnymi czynnościami B+R. Dyrektor KIS potwierdził takie podejście również w interpretacji z dnia 3 września 2026 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2026.2.DK).

Kiedy wynagrodzenie pracownika może być kosztem kwalifikowanym B+R

Podstawowa regulacja znajduje się w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT

Art. 18d ust. 2 pkt 1. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mechanizm wynikający z tego przepisu jest miesięczny. Dla każdego pracownika trzeba ustalić, jaka część jego czasu w konkretnym miesiącu została przeznaczona na realizację działalności B+R. Aktualny tekst ustawy potwierdza zarówno miesięczny charakter rozliczenia, jak i konieczność odniesienia czasu B+R do ogólnego czasu pracy pracownika. Ma to szczególne znaczenie w przypadku osób wykonujących zadania mieszane.

Programista może przez część miesiąca tworzyć nowy algorytm rozwiązujący określony problem techniczny, a przez pozostały czas usuwać standardowe błędy, aktualizować dokumentację, udzielać pomocy użytkownikom albo wykonywać rutynowe prace utrzymaniowe. Do proporcji B+R powinien zostać przypisany czas dotyczący czynności spełniających przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Sama nazwa stanowiska pozostaje więc wtórna. Znaczenie ma to, co dana osoba rzeczywiście robiła.

Najpierw trzeba ustalić, które czynności rzeczywiście stanowią działalność B+R

Prawidłowa ewidencja czasu pracy nie rozwiązuje problemu, jeżeli przedsiębiorca błędnie oznaczy jako B+R zadania, które w rzeczywistości mają charakter rutynowy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana systematycznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W praktyce firma powinna więc najpierw zidentyfikować projekt lub zakres prac posiadający cechy działalności B+R, a dopiero później przypisywać do niego czas poszczególnych osób.

Przy projektach informatycznych szczególnie istotne jest rozróżnienie prac związanych z opracowywaniem nowych albo istotnie rozwijanych funkcjonalności od bieżącego utrzymania systemu. W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 3 września 2026 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2026.2.DK) analizowano właśnie sytuację developerów, testerów i Product Ownera wykonujących zarówno zadania rozwojowe, jak i utrzymaniowe. Organ zaakceptował zaliczanie wynagrodzeń do kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na zadania rozwojowe.

To dobry przykład pokazujący, dlaczego w praktyce samo oznaczenie w timesheecie pozycji jako „projekt X” może być zbyt mało precyzyjne. Z dokumentacji projektu powinno wynikać również, które czynności wykonywane w ramach projektu zostały uznane za B+R i dlaczego.

Jak obliczyć proporcję wynagrodzenia

Jeżeli pracownik wykonuje wyłącznie działalność B+R, udział czasu B+R może wynosić 100%. W przypadku zatrudnienia mieszanego konieczne jest obliczenie proporcji.

Przykładowo, jeżeli pracownik w danym miesiącu przepracował 168 godzin, z czego 100 godzin zostało prawidłowo przypisanych do działalności B+R, udział czasu B+R wynosi około 59,5%. Co do zasady właśnie taki procent kwalifikowanych składników wynagrodzenia pracownika może zostać przypisany do działalności badawczo-rozwojowej.

Istotne jest wykonywanie obliczenia odrębnie dla każdego miesiąca. Niedostatecznie precyzyjne byłoby przyjęcie z góry, że określony pracownik jest zaangażowany w B+R przykładowo w 60% przez cały rok, jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje materiałem pozwalającym wykazać, że taki poziom zaangażowania rzeczywiście występował w poszczególnych miesiącach.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021) wyraźnie wskazał, że zaangażowanie pracownika powinno być określane miesięcznie, a podatnik powinien posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych osób w działalność B+R.

Jakie składniki wynagrodzenia mogą być uwzględniane

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się do należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Katalog ten jest szeroki. Obejmuje między innymi wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody oraz inne należności ze stosunku pracy.

Oznacza to, że koszt kwalifikowany nie musi ograniczać się do pensji zasadniczej. Przy spełnieniu pozostałych warunków można analizować również premie, dodatki, wynagrodzenie za nadgodziny oraz finansowane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne związane z należnościami uwzględnianymi w uldze.

Każdy składnik powinien zostać przeanalizowany z punktu widzenia jego charakteru prawnego. Warunkiem zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 jest zakwalifikowanie świadczenia jako należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W praktyce przedsiębiorca powinien więc połączyć dane z ewidencji czasu pracy z listą płac. Dopiero zestawienie tych dwóch źródeł pozwala ustalić wartość kosztu osobowego przypadającą na B+R.

Urlop, choroba i inne usprawiedliwione nieobecności

Przez kilka lat istotnym problemem praktycznym pozostawało rozliczanie wynagrodzenia przypadającego na urlop, chorobę oraz inne usprawiedliwione nieobecności.

Spór został w znacznym stopniu uporządkowany przez interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021). Minister Finansów potwierdził możliwość uwzględniania należności związanych z usprawiedliwionymi nieobecnościami, przy zastosowaniu proporcji wynikającej z zaangażowania pracownika w działalność B+R. W interpretacji wskazano między innymi:

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r.

Podatnik ma obowiązek posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Jest to bardzo ważne praktycznie. Pracodawca nie musi automatycznie eliminować z podstawy ulgi wszystkich kosztów związanych z płatnym urlopem albo wynagrodzeniem chorobowym. Konieczne jest natomiast prawidłowe ustalenie miesięcznego zaangażowania pracownika w B+R oraz zakwalifikowanie właściwych składników wynagrodzenia.

Ewidencja czasu pracy i ewidencja rachunkowa to dwie różne kwestie

W praktyce przy uldze B+R występują dwa poziomy dokumentacji.

Pierwszy wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi powinien wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Drugi poziom to dokumentacja pozwalająca ustalić, jaka część kosztów wynagrodzenia konkretnego pracownika przypada na B+R. Tutaj podstawowym narzędziem jest właśnie ewidencja czasu pracy.

Oba poziomy powinny ze sobą współpracować. Z jednej strony spółka powinna posiadać dane księgowe dotyczące wynagrodzeń i składek. Z drugiej strony powinna potrafić wykazać, dlaczego z przykładowych 15 000 zł kosztu pracownika właśnie określona część została przypisana do działalności B+R.

Czy trzeba prowadzić specjalny system do ewidencji czasu B+R

Ustawa o CIT nie wprowadza ustawowego wzoru timesheetu ani obowiązku stosowania określonego programu informatycznego. Potwierdza to praktyka interpretacyjna.

W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 3 września 2026 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2026.2.DK) zaakceptowano model, w którym podatnik wykorzystywał pozabilansową ewidencję pomocniczą opartą na danych z ksiąg rachunkowych, list płac oraz ewidencji czasu pracy. Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym taka ewidencja może realizować obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tej samej sprawie wskazano:

Interpretacja Dyrektora KIS

Przepisy podatkowe nie precyzują w jaki sposób wyodrębnienie to powinno mieć miejsce.

Firma może więc korzystać z systemu ERP, programu do zarządzania projektami, dedykowanego modułu R&D, arkusza pomocniczego albo innego rozwiązania. O jakości dokumentacji decyduje przede wszystkim możliwość odtworzenia sposobu obliczenia ulgi.

Co powinna zawierać dobra ewidencja czasu B+R

Z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowego ewidencja powinna pozwalać zidentyfikować pracownika, miesiąc, projekt, konkretny rodzaj wykonywanych czynności, liczbę godzin przypisaną do prac B+R oraz całkowity czas stanowiący podstawę obliczenia proporcji.

Samo wpisanie 8 godzin pod nazwą „B+R” ma niewielką wartość dowodową, jeżeli z dokumentacji nie wynika, na czym polegały wykonywane czynności.

Znacznie mocniejszy model powstaje wtedy, gdy ewidencja czasu jest połączona z dokumentacją projektową. W przedsiębiorstwie informatycznym mogą to być między innymi opisy sprintów, tickety, dokumentacja techniczna, repozytorium kodu, wyniki testów, dokumentacja architektury lub opisy problemów technicznych. W przedsiębiorstwie produkcyjnym będą to przykładowo dokumentacja konstrukcyjna, protokoły testów, wyniki prób, dokumentacja zmian prototypu oraz zapisy dotyczące problemów technicznych rozwiązywanych przez zespół.

Tak skonstruowany materiał pozwala wykazać zarówno czas pracy, jak i badawczo-rozwojowy charakter czynności, których ten czas dotyczył.

Czy wystarczy zakres obowiązków pracownika

Zakres obowiązków może być ważnym elementem dokumentacji, ale jego funkcja jest ograniczona. Pokazuje, do wykonywania jakich zadań pracownik został zatrudniony. Nie wskazuje jeszcze, jakie czynności wykonywał w konkretnym miesiącu.

Pracownik działu R&D może część czasu przeznaczać na zadania administracyjne, szkolenia, wsparcie produkcji albo bieżące utrzymanie produktu. Jednocześnie pracownik zatrudniony formalnie poza działem R&D może faktycznie uczestniczyć w określonym projekcie rozwojowym.

Podatkowo rozstrzygające znaczenie ma zatem rzeczywiste wykonywanie czynności. W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 26 czerwca 2026 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.213.2026.2.JKU) organ potwierdził możliwość kwalifikowania kosztów wynagrodzeń w części odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu projektom B+R, jednocześnie wyłączając koszty przypadające na nieinnowacyjne elementy określonych projektów.

Pokazuje to jeszcze jeden istotny aspekt. Nawet w ramach jednego większego projektu mogą występować równocześnie czynności kwalifikowane i niekwalifikowane.

Pracownicy zatrudnieni w 100% przy B+R

W przypadku osoby wykonującej wyłącznie działalność badawczo-rozwojową proporcja może wynosić 100%. W praktyce warto również w takim przypadku zachować dokumentację pokazującą charakter wykonywanych prac.

Może to być uproszczone rozwiązanie w stosunku do pracowników wykonujących zadania mieszane. Firma powinna jednak móc wykazać, że w danym okresie zakres działalności pracownika rzeczywiście ograniczał się do prac B+R.

Samo przypisanie pracownika organizacyjnie do działu Research & Development ma mniejszą wartość dowodową niż dokumentacja projektów, w których uczestniczył.

Umowy zlecenia i umowy o dzieło

Analogiczny mechanizm ustawodawca przewidział w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT dla określonych należności z umów zlecenia i umów o dzieło.

W tym przypadku analizuje się proporcję czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi w zakresie działalności B+R do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi w danym miesiącu.

Regulacja dotyczy należności mieszczących się w ustawowo wskazanym źródle przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Odmiennie należy analizować klasyczną współpracę B2B, w ramach której przedsiębiorca wystawia spółce fakturę w ramach własnej działalności gospodarczej.

Ewidencja odtworzona po kilku latach

Przepisy oraz praktyka interpretacyjna dopuszczają stosowanie ewidencji pomocniczej. W interpretacji z dnia 3 września 2026 r. zaakceptowano nawet rozwiązanie dotyczące lat 2024, 2025 i 2026, oparte na danych pochodzących między innymi z ksiąg rachunkowych, list płac i istniejącej ewidencji czasu pracy.

Z punktu widzenia dowodowego największe bezpieczeństwo daje jednak dokumentacja tworzona na bieżąco. Im większa część ewidencji powstaje dopiero po zakończeniu roku na podstawie pamięci pracowników i ogólnych założeń dotyczących projektów, tym trudniej wykazać dokładność miesięcznej proporcji.

Jeżeli przedsiębiorca chce regularnie korzystać z ulgi B+R, warto wprowadzić stałą procedurę. Pracownik rejestruje czas przypisany do określonego projektu lub zadania, osoba odpowiedzialna za projekt potwierdza prawidłowość klasyfikacji, a dział finansowy na tej podstawie oblicza miesięczny koszt kwalifikowany.

Dlaczego opis projektu jest równie ważny jak timesheet

Ewidencja czasu odpowiada przede wszystkim na pytanie, ile czasu dana osoba przeznaczyła na określone zadanie. Sama ewidencja nie rozstrzyga jeszcze, czy zadanie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy.

Dlatego dokumentacja powinna zawierać również opis celu projektu, stanu wiedzy lub technologii przed rozpoczęciem prac, problemu, który przedsiębiorca zamierzał rozwiązać, elementu twórczego, sposobu prowadzenia prac, rezultatów kolejnych etapów i wykorzystania zdobytej wiedzy.

W razie kontroli organ może bowiem zaakceptować, że pracownik przepracował przy projekcie 120 godzin, a jednocześnie zakwestionować kwalifikację samego projektu jako działalności B+R.

Znaczenie prawidłowej dokumentacji jest większe ze względu na wysokość odliczenia

Dla podatników nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego ustawa przewiduje obecnie możliwość odliczenia 200% kosztów kwalifikowanych dotyczących wynagrodzeń wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Dla większości pozostałych kategorii kosztów ustawowy poziom wynosi 100%.

Koszty osobowe mają więc szczególne znaczenie ekonomiczne. Błąd polegający na zawyżeniu miesięcznej proporcji B+R może jednocześnie prowadzić do znacznego zawyżenia całego odliczenia podatkowego.

Podstawa prawna

Kluczową podstawą rozliczenia wynagrodzeń jest art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT

Art. 18d ust. 2 pkt 1. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przepis trzeba stosować łącznie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT określającymi pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, art. 9 ust. 1b dotyczącym wyodrębnienia kosztów B+R w ewidencji oraz art. 18d ust. 7 określającym wysokość dopuszczalnego odliczenia.

Aktualne stanowisko organów podatkowych

Szczególnie istotna jest interpretacja Dyrektora KIS z dnia 3 września 2026 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2026.2.DK). Organ zaakceptował zarówno proporcjonalne rozliczenie wynagrodzeń developerów, testerów i Product Ownera według czasu poświęcanego na zadania rozwojowe, jak i prowadzenie pozabilansowej ewidencji pomocniczej umożliwiającej identyfikację pracownika, miesiąca oraz odpowiedniej części wynagrodzenia.

Istotne pozostaje również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021), zgodnie z którym:

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r.

Podatnik ma obowiązek posiadać dokumentację uzasadniającą zaangażowanie poszczególnych pracowników w realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Z interpretacji ogólnej wynika również możliwość objęcia ulgą odpowiedniej części należności związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, w tym urlopem i chorobą.

Wnioski praktyczne

Prawidłowe rozliczenie wynagrodzeń w uldze B+R powinno opierać się na spójnym łańcuchu dowodowym. Dokumentacja projektu powinna wykazywać, dlaczego określone prace mają charakter badawczo-rozwojowy. Ewidencja czasu powinna wskazywać, ile czasu konkretny pracownik poświęcił na te czynności w danym miesiącu. Lista płac i dokumentacja księgowa powinny natomiast pozwalać przełożyć ustaloną proporcję na konkretną kwotę kosztów kwalifikowanych.

Najbezpieczniejszy model polega na prowadzeniu ewidencji na bieżąco oraz zatwierdzaniu jej przez osobę odpowiedzialną za projekt. Firma powinna również oddzielić czynności twórcze i rozwojowe od wdrożeń, bieżącego utrzymania, obsługi użytkowników oraz innych czynności rutynowych.

Timesheet jest więc przede wszystkim narzędziem do wyliczenia kosztu. O prawie do ulgi decyduje łącznie charakter projektu, rzeczywiste czynności wykonywane przez pracownika, miesięczne zaangażowanie w B+R oraz możliwość powiązania tych danych z wynagrodzeniem ujętym w księgach.

Źródła online

Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?

Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.