Dywidenda dla zagranicznego wspólnika a WHT – kiedy stosować zwolnienie lub niższą stawkę?
Wypłata dywidendy do zagranicznego wspólnika jest jednym z tych momentów, w których analiza podatku u źródła powinna zostać wykonana przed przelewem. Polska spółka wypłacająca zysk występuje jako płatnik WHT, a jej decyzja wpływa bezpośrednio na to, czy od dywidendy zostanie pobrany 19% podatek, zastosowane zostanie zwolnienie albo niższa stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W praktyce mojej Kancelarii najwięcej problemów pojawia się wtedy, gdy spółka traktuje dywidendę tak samo jak zwykłą płatność do wspólnika. Przy zagranicznym udziałowcu trzeba ustalić status podatkowy odbiorcy, kraj jego rezydencji, treść właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, strukturę udziałową, okres posiadania udziałów, status rzeczywistego właściciela, dokumenty potwierdzające należytą staranność oraz ewentualne przekroczenie progu 2 mln zł.
Ten artykuł dotyczy konkretnej wypłaty dywidendy przez polską spółkę do zagranicznego wspólnika. W takim przypadku analiza jest bardziej wymagająca niż przy wielu usługach zagranicznych, ponieważ dywidendy należą do klasycznych należności biernych objętych szczególnym reżimem WHT.
Krajowa zasada – dywidenda z polskiej spółki podlega 19% WHT
Punktem wyjścia jest art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis określa krajową stawkę podatku od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
„Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”.
Z przepisu wynika podstawowa reguła. Jeżeli polska spółka wypłaca dywidendę zagranicznemu udziałowcowi, krajowa stawka WHT wynosi 19% przychodu. Dopiero kolejne przepisy pozwalają ocenić, czy w konkretnym przypadku można zastosować preferencję.
Obowiązek płatnika wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. To jeden z najważniejszych przepisów dla działów finansowych, ponieważ łączy pobór podatku, certyfikat rezydencji i należytą staranność.
„Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.
W praktyce oznacza to, że polska spółka powinna ustalić podstawę preferencji przed wypłatą. Sam fakt, że wspólnik jest spółką zagraniczną z Unii Europejskiej albo że w poprzednich latach wypłaty były dokonywane bez podatku, nie zastępuje analizy konkretnej dywidendy.
Trzy możliwe rezultaty analizy WHT przy dywidendzie
Przed wypłatą dywidendy zazwyczaj trzeba porównać trzy warianty. Pierwszy to pobór podatku według krajowej stawki 19%. Drugi to zwolnienie dywidendowe z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oparte na mechanizmie dyrektywy Parent-Subsidiary. Trzeci to zastosowanie niższej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
| Wariant | Kiedy może mieć zastosowanie | Najważniejsze dokumenty i czynności |
|---|---|---|
| 19% WHT | Brak warunków do zwolnienia albo niższej stawki, brak dokumentów, przekroczenie progu 2 mln zł bez właściwego zabezpieczenia. | Uchwała o podziale zysku, kalkulacja podatku, deklaracje i informacje płatnika. |
| Zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT | Zagraniczny wspólnik jest kwalifikowaną spółką z UE, EOG albo w określonym zakresie ze Szwajcarii i spełnione są warunki udziałowe oraz formalne. | Certyfikat rezydencji, dokumenty udziałowe, oświadczenie odbiorcy, analiza beneficial owner, analiza art. 22c oraz progu 2 mln zł. |
| Niższa stawka z UPO | Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia ustawowego albo spółka wybiera podstawę traktatową. Właściwa UPO przewiduje niższą stawkę dla dywidend. | Certyfikat rezydencji, tekst właściwej UPO, dokumenty udziałowe, analiza rzeczywistego właściciela oraz należytej staranności. |
Zwolnienie dywidendowe z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT
Najbardziej korzystnym wariantem może być zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W typowej strukturze dotyczy ono wypłaty z polskiej spółki do spółki z Unii Europejskiej albo Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów lub akcji w polskiej spółce.
„Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT: Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio niemniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.
Warunki z art. 22 ust. 4 trzeba badać łącznie. W praktyce oznacza to, że spółka wypłacająca powinna zweryfikować status prawny odbiorcy, jego rezydencję, opodatkowanie od całości dochodów, bezpośredni udział w kapitale oraz brak ogólnego zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego.
Zwolnienie jest powiązane z minimalnym okresem posiadania udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:
„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.
Ustawodawca dopuszcza również sytuację, w której dwuletni okres upływa już po wypłacie dywidendy. Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:
„Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.
Mówiąc prościej, zwolnienie może zostać zastosowane przed upływem dwóch lat, ale spółka powinna mieć kontrolę nad dalszym spełnieniem warunku. Jeżeli udziałowiec sprzeda udziały zbyt wcześnie, powstaje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami.
Dodatkowe warunki dotyczą tytułu prawnego do udziałów oraz szczególnych przypadków, w tym Szwajcarii. Zgodnie z art. 22 ust. 4c ustawy o CIT:
„Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do: 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.); 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości niemniejszej niż 25%; 3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b”.
„Art. 22 ust. 4d ustawy o CIT: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.
„Art. 22 ust. 6 ustawy o CIT: Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2”.
Z praktycznego punktu widzenia szczególnie istotne jest ustalenie bezpośredniego charakteru udziału. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 odnosi się do spółki posiadającej udziały w kapitale spółki wypłacającej. Przy strukturach wielopoziomowych analiza może więc przejść z ustawowego zwolnienia na zastosowanie UPO albo na ocenę możliwości korzystania z podejścia look-through w konkretnym stanie faktycznym.
Dyrektywa Parent-Subsidiary a polskie zwolnienie
Zwolnienie dywidendowe odpowiada założeniom dyrektywy Parent-Subsidiary. Mechanizm ma ograniczać ekonomiczne podwójne opodatkowanie zysków wypłacanych w grupach kapitałowych pomiędzy spółką zależną i spółką dominującą.
„Art. 5 dyrektywy 2011/96/UE: Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku pobieranego u źródła dochodu”.
W praktyce podatnik nie stosuje jednak samej dyrektywy w oderwaniu od polskiej ustawy. Polska spółka wypłacająca dywidendę powinna przejść przez konkretne warunki z art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT, a następnie zestawić je z wymogami dokumentacyjnymi oraz przepisami przeciwko nadużyciom.
Zastosowanie UPO i znaczenie art. 22a oraz 22b ustawy o CIT
Przy dywidendach dla zagranicznych wspólników znaczenie ma również art. 22a ustawy o CIT. Przepis przypomina, że polskie regulacje dotyczące dywidend trzeba stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
„Art. 22a ustawy o CIT: Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.
Dodatkowy warunek wynika z art. 22b ustawy o CIT. Dla zwolnień i odliczeń konieczna jest podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem odbiorcy.
„Art. 22b ustawy o CIT: Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany”.
Znaczenie art. 22a było przedmiotem ważnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 28 października 2025 r., II FSK 154/23, sąd wskazał, że:
„treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy”.
Ten fragment dobrze pokazuje praktyczny kierunek analizy. Art. 22 ust. 4 ustawy o CIT trzeba zestawić z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej samej sprawie NSA podkreślił również, że:
„MK OECD nie stanowi źródła prawa”.
W praktyce oznacza to, że Modelowa Konwencja OECD i komentarz mogą wspierać wykładnię, ale ostatecznie trzeba analizować ustawę, konkretną UPO, właściwą wersję językową tej umowy oraz dokumenty dotyczące odbiorcy dywidendy.
Rzeczywisty właściciel dywidendy
Jednym z najtrudniejszych elementów WHT przy dywidendach jest status rzeczywistego właściciela. Definicję zawiera art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.
„Art. 4a pkt 29 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”.
W praktyce test rzeczywistego właściciela obejmuje trzy poziomy. Po pierwsze trzeba ustalić, czy odbiorca otrzymuje dywidendę dla własnej korzyści i sam decyduje o jej przeznaczeniu. Po drugie trzeba sprawdzić, czy pełni rolę właścicielską, a nie wyłącznie pośredniczącą. Po trzecie trzeba ocenić jego rzeczywistą działalność w kraju siedziby, z uwzględnieniem charakteru i skali otrzymywanej dywidendy.
Minister Finansów szeroko odniósł się do tego zagadnienia w objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących rzeczywistego właściciela w WHT. W objaśnieniach wskazano:
„Celem Objaśnień jest wyjaśnienie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w kontekście poboru podatku przez płatników ze względu na ciążący na nich obowiązek dochowania należytej staranności w określeniu czy dany podmiot jest uprawniony do preferencji podatkowej przewidzianej w przepisach ustawy o CIT (art. 22 ust. 4 albo art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) albo odpowiedniej UPO”.
Aktualna praktyka interpretacyjna również akcentuje obowiązek weryfikacji beneficial owner przy dywidendach. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 lipca 2026 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.677.2024.8.S/PP, organ stwierdził:
„płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner)”.
W mojej ocenie przy dywidendach bezpieczna procedura powinna obejmować rzeczywistą analizę odbiorcy, a nie samo zebranie krótkiego oświadczenia. Znaczenie mają między innymi funkcje spółki holdingowej, skład zarządu, miejsce podejmowania decyzji, rachunki bankowe, zobowiązania do dalszej dystrybucji, finansowanie grupowe, personel, dokumentacja korporacyjna i ekonomiczny sens utrzymywania danego poziomu struktury.
Klauzula przeciwko nadużyciom – art. 22c ustawy o CIT
Przy zwolnieniu dywidendowym trzeba uwzględnić art. 22c ustawy o CIT. Przepis ogranicza stosowanie zwolnienia, jeżeli preferencja byłaby sprzeczna z celem regulacji, a sposób działania miał sztuczny charakter.
„Art. 22c ust. 1 ustawy o CIT: Przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 i 58, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny”.
„Art. 22c ust. 2 ustawy o CIT: Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 57 i 58, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów”.
W praktyce analiza art. 22c powinna obejmować gospodarcze uzasadnienie struktury, funkcję zagranicznego wspólnika w grupie, sposób finansowania, historię utworzenia struktury, obieg środków po wypłacie dywidendy oraz realne kompetencje decyzyjne odbiorcy. W sprawach tego rodzaju najwięcej uwagi warto poświęcić sytuacjom, w których dywidenda jest niemal natychmiast przekazywana dalej, a bezpośredni wspólnik posiada ograniczony substrat majątkowo-osobowy.
Niższa stawka podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Jeżeli wspólnik nie spełnia warunków zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT albo struktura znajduje się poza UE, EOG i szczególnym zakresem dotyczącym Szwajcarii, trzeba sprawdzić właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuły dotyczące dywidend w UPO zazwyczaj przewidują niższe stawki niż krajowe 19%, często zależne od poziomu udziału kapitałowego.
Dla zastosowania stawki traktatowej podstawowe znaczenie ma certyfikat rezydencji, ponieważ art. 26 ust. 1 ustawy o CIT uzależnia zastosowanie stawki z UPO od udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych. Sama informacja z rejestru spółek, numer podatkowy albo adres na uchwale o dywidendzie powinny być traktowane jako dokumenty pomocnicze.
W przywołanej już interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2026 r. Dyrektor KIS podkreślił również znaczenie warunku udziałowego przy stosowaniu stawek wynikających z UPO:
„Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów”.
W praktyce oznacza to, że przy stawce traktatowej trzeba czytać konkretną UPO. Jedna umowa może przewidywać stawkę 5% przy określonym minimalnym udziale, a 15% w pozostałych przypadkach. Inna może posługiwać się odmiennym progiem, okresem posiadania udziałów albo szczególnym warunkiem dotyczącym odbiorcy dywidendy.
Certyfikat rezydencji i dokumenty od zagranicznego wspólnika
Definicję certyfikatu rezydencji zawiera art. 4a pkt 12 ustawy o CIT.
„Art. 4a pkt 12 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.
Przy wypłacie dywidendy certyfikat powinien dotyczyć podmiotu, który jest podatnikiem otrzymującym dochód, oraz okresu obejmującego dzień wypłaty. Jeżeli płatnik korzysta z kopii dokumentu, zastosowanie ma art. 26 ust. 1n ustawy o CIT.
„Art. 26 ust. 1n ustawy o CIT: Miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym”.
W mojej praktyce przy dywidendzie dla zagranicznego wspólnika proszę zwykle o dokumenty korporacyjne potwierdzające strukturę udziałową, aktualny certyfikat rezydencji, oświadczenie o braku zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, oświadczenie dotyczące rzeczywistego właściciela, dokumenty pokazujące funkcje i zasoby odbiorcy oraz informację o dalszym wykorzystaniu dywidendy. Zakres dokumentów powinien odpowiadać wartości wypłaty, powiązaniom stron i poziomowi ryzyka w strukturze.
Wypłata poniżej progu 2 mln zł
Jeżeli łączna kwota należności objętych art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych temu samemu podatnikowi nie przekracza 2 mln zł w roku podatkowym płatnika, spółka może co do zasady stosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 po spełnieniu warunków dokumentacyjnych. W przypadku zwolnienia ustawowego znaczenie ma art. 26 ust. 1c ustawy o CIT.
„Art. 26 ust. 1c ustawy o CIT: Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.
Dodatkowo trzeba uzyskać oświadczenie spółki otrzymującej należność. Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:
„W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.
Przy dywidendzie przepis wymaga oświadczenia dotyczącego warunku z art. 22 ust. 4 pkt 4, czyli braku zwolnienia odbiorcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów. Z perspektywy należytej staranności warto jednak rozszerzyć dokumentację również o status rzeczywistego właściciela i analizę art. 22c.
Mechanizm pay and refund przy przekroczeniu 2 mln zł
Przy dywidendach wypłacanych do podmiotów powiązanych szczególne znaczenie ma próg 2 mln zł. Po jego przekroczeniu uruchamia się mechanizm pay and refund, chyba że płatnik dysponuje ważną opinią o stosowaniu preferencji albo złoży wymagane oświadczenie WH-OSC.
„Art. 26 ust. 2e ustawy o CIT: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
Praktycznie oznacza to, że przy wypłacie dywidendy do powiązanego zagranicznego wspólnika przekroczenie 2 mln zł powoduje obowiązek poboru 19% podatku od nadwyżki, jeżeli spółka nie zabezpieczy preferencji w jednym z przewidzianych trybów.
Pierwszym trybem jest opinia o stosowaniu preferencji. Zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT:
„Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b”.
Drugim trybem jest oświadczenie płatnika, składane przez kierownika jednostki. Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:
„Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
„Art. 26 ust. 7b ustawy o CIT: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika”.
„Art. 26 ust. 7c ustawy o CIT: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.
Z perspektywy zarządu WH-OSC jest dokumentem o dużej wadze. Osoba podpisująca potwierdza posiadanie dokumentów i wynik przeprowadzonej weryfikacji. W praktyce rozsądnym rozwiązaniem jest przygotowanie przed podpisaniem krótkiej notatki decyzyjnej z załącznikami, aby podpis nie opierał się wyłącznie na deklaracji księgowości.
Jeżeli podatek zostanie pobrany w mechanizmie pay and refund, zwrot następuje w trybie art. 28b ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28b ust. 1:
„Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.
W praktyce pay and refund oznacza czasowe finansowanie podatku oraz późniejsze postępowanie zwrotowe. Przy dużych dywidendach ten element warto uwzględnić już na etapie planowania płynności i kalendarza wypłaty zysku.
Praktyczna procedura przed wypłatą dywidendy
W podobnych sprawach zazwyczaj rekomenduję rozpoczęcie od decyzji korporacyjnej i mapy udziałowców, a dopiero potem przejście do podatku. WHT przy dywidendzie jest podatkiem płatnika, ale dane potrzebne do analizy znajdują się często po stronie zagranicznego wspólnika albo całej grupy.
| Etap analizy | Co warto ustalić przed przelewem |
|---|---|
| Kwalifikacja wypłaty | Czy uchwała i dokumenty korporacyjne dotyczą dywidendy albo innego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. |
| Podatnik i rezydencja | Kto jest podatnikiem otrzymującym dywidendę, jaki posiada certyfikat rezydencji i jaki okres obejmuje dokument. |
| Podstawa preferencji | Czy spółka stosuje zwolnienie z art. 22 ust. 4, niższą stawkę z UPO, opinię o preferencji, WH-OSC albo pobiera podatek. |
| Warunki udziałowe | Poziom bezpośredniego udziału, tytuł własności, data nabycia udziałów i dwuletni okres posiadania. |
| Beneficial owner i art. 22c | Ekonomiczne władztwo nad dywidendą, brak roli pośrednika, rzeczywista działalność odbiorcy oraz gospodarcze uzasadnienie struktury. |
| Próg 2 mln zł | Łączna wartość należności biernych wypłacanych temu samemu powiązanemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika. |
| Ślad audytowy | Notatka decyzyjna, lista dokumentów, osoba zatwierdzająca rozliczenie i uzasadnienie przyjętej stawki WHT. |
Przykłady praktyczne
Przykład 1 – spółka z UE posiada 12% udziałów od ponad dwóch lat
Polska spółka wypłaca dywidendę spółce z państwa UE. Zagraniczny wspólnik posiada bezpośrednio 12% udziałów od ponad dwóch lat, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, posiada aktualny certyfikat rezydencji, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego i rzeczywiście pełni funkcję holdingową w grupie. Przy takim stanie faktycznym podstawowym wariantem analizy jest zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, z równoległą weryfikacją należytej staranności, beneficial owner, art. 22c oraz progu 2 mln zł.
Przykład 2 – spółka holdingowa otrzymuje dywidendę i przekazuje ją dalej
Polska spółka wypłaca dywidendę bezpośredniemu udziałowcowi z UE, który krótko po otrzymaniu środków przekazuje niemal całą kwotę do podmiotu z państwa trzeciego. Spółka holdingowa ma ograniczony personel, ograniczone koszty i nie podejmuje samodzielnie decyzji inwestycyjnych. W takim przypadku szczególne znaczenie ma analiza rzeczywistego właściciela, art. 22c, właściwej UPO oraz ewentualnego podejścia look-through. W mojej ocenie taka wypłata wymaga znacznie szerszej dokumentacji niż standardowe oświadczenie udziałowca.
Przykład 3 – udziałowiec spoza UE korzysta z niższej stawki z UPO
Polska spółka wypłaca dywidendę wspólnikowi z państwa spoza UE i EOG. Zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może w ogóle nie być dostępne, dlatego analiza koncentruje się na właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba sprawdzić, jaką stawkę przewiduje artykuł dotyczący dywidend, czy istnieje próg udziałowy dla niższej stawki, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem dywidendy oraz czy płatnik posiada aktualny certyfikat rezydencji i dokumenty potwierdzające należytą staranność.
Jaką decyzję powinna podjąć polska spółka przed wypłatą?
W sprawach dywidendowych analizę zaczynam zwykle od prostego pytania: jaka podstawa prawna ma uzasadniać wypłatę bez 19% podatku? Jeżeli odpowiedzią jest art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, trzeba przejść przez warunki zwolnienia, dokumenty z art. 26, rzeczywistego właściciela, art. 22c oraz próg 2 mln zł. Jeżeli podstawą jest UPO, trzeba przeanalizować konkretną umowę, certyfikat rezydencji, warunki udziałowe i status odbiorcy.
Najbezpieczniejszym operacyjnie rozwiązaniem jest przygotowanie dokumentacji WHT jeszcze przed podjęciem uchwały o wypłacie albo najpóźniej przed wykonaniem przelewu. Wtedy zarząd może świadomie zdecydować, czy spółka stosuje zwolnienie, niższą stawkę z UPO, składa WH-OSC, występuje o opinię o stosowaniu preferencji, pobiera podatek i później uruchamia zwrot, albo przesuwa wypłatę do czasu uzupełnienia dokumentów.
W praktyce mojej Kancelarii szczególne znaczenie ma dopasowanie zakresu weryfikacji do ryzyka. Inaczej wygląda dywidenda do wieloletniego udziałowca operacyjnego z UE, a inaczej wypłata do spółki holdingowej utworzonej krótko przed dystrybucją zysku. W obu przypadkach punkt wyjścia jest taki sam – polska spółka jako płatnik powinna wykazać, że przed wypłatą realnie sprawdziła warunki preferencji i zachowała dokumenty pozwalające odtworzyć tę decyzję.
Potrzebujesz indywidualnej analizy podatkowej?
Opisz krótko swoją sytuację i zakres zagadnień, które chcesz przeanalizować.
Artur Chamot – licencjonowany doradca podatkowy (nr wpisu 13805) i radca prawny (nr wpisu GD/GD/2830). Z ponad 13-letnim doświadczeniem, specjalizuje się we wspieraniu przedsiębiorców i osób fizycznych w kluczowych obszarach podatków (CIT, PIT, VAT) i prawa gospodarczego. Praktyczne doświadczenie zdobywał, prowadząc złożone projekty, w tym badania due diligence w procesach M&A oraz prowadząc bieżące doradztwo podatkowe dla osób fizycznych i prawnych.